I FSK 360/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 383/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 19 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 383/18, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż we wniosku o wydanie interpretacji Gmina L. (dalej: Gmina") wskazała, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2017-2020 podpisała umowę o dofinansowanie projektu "Rozwiązanie Problemów Gospodarki Wodno-Ściekowej na terenie Gminy L.". Projekt ten jest kolejnym etapem budowy sieci kanalizacji na terenie Gminy. Całość czynności związanych z eksploatacją sieci kanalizacyjnej prowadzona jest w imieniu Gminy przez Urząd Gminy. Realizowana inwestycja obejmuje wykonanie sieci kanalizacji głównej, studni kanalizacyjnych, budowę przepompowni sieciowych i domowych oraz przyłącza. W wyniku realizacji inwestycji do sieci kanalizacyjnej zostanie podłączony budynek Urzędu Gminy, budynek wielofunkcyjny, remizo-świetlica oraz przedsiębiorcy i mieszkańcy wsi. Rozliczenie zużycia ścieków w budynku wielofunkcyjnym odbywa się na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą, a użytkownikami poszczególnych pomieszczeń. Gmina wystawia faktury VAT oraz noty obciążeniowe (dla własnych gminnych jednostek organizacyjnych). W związku z budową sieci kanalizacyjnej Gmina poniosła wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności w 2016 r. i dokonała odliczenia podatku VAT w całości. W ramach realizacji kolejnego etapu projektu oprócz wydatków związanych z wykonaniem sieci sanitarnej będą ponoszone wydatki za nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i jego promocję. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. od ponoszonych wydatków na bieżącą obsługę sieci kanalizacji sanitarnej, podatek VAT odliczany jest wg prewspółczynnika, który kształtuje się na poziomie 3%. W ocenie Gminy bezpośrednia alokacja to przypisanie wartości zarówno ponoszonych wydatków inwestycyjnych jak i bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwzględnieniem wartości ponoszonych nakładów na poszczególne obiekty podłączane do sieci kanalizacyjnej jak i ilości odprowadzanych ścieków z poszczególnych podmiotów korzystających z sieci. W zakresie wydatków inwestycyjnych jest ona możliwa na podstawie dokumentacji inwestycyjnej oraz protokołów odbioru robót i kosztorysów przedstawianych przez wykonawców gdzie zostanie szczegółowo wyliczona wartość przypadająca na poszczególne podmioty korzystające z sieci kanalizacyjnej. W zakresie wydatków bieżących jest możliwa na podstawie ilości odprowadzanych ścieków z poszczególnych podmiotów korzystających z sieci. Właścicielem przyłączy będzie Gmina. W związku z powyższym opisem zapytano czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w części obejmującej budowę sieci kanalizacyjnej i przyłącza dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, a także bieżące wydatki związane z obsługą sieci dla tych podmiotów oraz częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dla Gminy w odniesieniu do własnych gminnych jednostek budżetowych? Zdaniem Gminy poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego może ona odliczyć tzw. metodą bezpośredniej alokacji, tj w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), natomiast wydatki związane z bieżącą obsługą sieci Gmina jest w stanie odliczać stosując bezpośrednią alokację, mierzoną ilością odprowadzonych ścieków, przy czym proporcja ta nie powinna ulec znaczącej zmianie po dołączeniu kolejnych podmiotów, po zakończeniu całego zadania inwestycyjnego. Organ interpretacyjny uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wyjaśnił że opisana przez Gminę metoda alokacji wydatków do działalności gospodarczej z uwzględnieniem wartości ponoszonych nakładów na poszczególne obiekty podłączane do sieci kanalizacyjnej jak i ilości odprowadzanych ścieków z poszczególnych podmiotów z niej korzystających nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest bowiem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej części nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 2a zd. 2, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że kwestia sporna dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by wskazywana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była w analizowanych okolicznościach niereprezentatywna i nieadekwatna do rodzaju i zakresu działalności wod.-kan. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej interpretacji do motywów powołanych przez Gminę orzeczeń sądowych oraz przez brak podania rzeczowych powodów swojego stanowiska w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Gminy, - art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego, bowiem zdaniem Sądu brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu, II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2a-2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie MF") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd iż zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych w związku z budową sieci kanalizacyjnej, jest prawidłowy, a metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie najbardziej adekwatna, gdyż zdaniem Sądu nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, podczas gdy zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, co zostało szczegółowo wyjaśnione i umotywowane przez organ w zaskarżonej interpretacji, - art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, iż biorąc pod uwagę cechy konstrukcyjne systemu VAT, dopuszczalna jest możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, podczas gdy w świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku/rodzaju działalności, ponieważ proporcja musi uwzględniać całą działalność Gminy, - art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina wykazała, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych w związku z budową sieci kanalizacyjnej, jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany rozporządzeniu - bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ w sposób arbitralny narzucił Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzaniu MF, podczas gdy Gmina nie wykazała, aby zaproponowany przez nią prewspółczynnik miałby być bardziej reprezentatywny niż ten, który został dla niej wskazany w rozporządzeniu MF, a organ nie narzucił tym samym sposobu wyliczenia proporcji podatku naliczonego VAT wskazanego w rozporządzeniu MF. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz Gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez Gminę usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków przy użyciu należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Rację w sporze należy przyznać Gminie, tym samym popierając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Rozpatrujący niniejszą sprawę należało mieć na względzie ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą przedmiotu sporu, zapoczątkowaną wyrokiem NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), który zapadł w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym i prawnym . W powołanym wyroku NSA stwierdził, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, w pełni akceptuje wyżej przytoczony pogląd i tym samym przyjmuje go za własny. Co istotne, wielokrotnie było podnoszone, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Wobec tego na pełną aprobatę zasługuje ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wyżej wykazano, dopuszczalna jest taka ich wykładnia, która pozwala na odstąpienie od prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF. Nie budzi wątpliwości, iż Gmina wskazuje z jakiego powodu proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna dla stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków nie jest przecież sztuczna. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wypływa szereg argumentów pokazujących, że zaproponowany przez Gminę klucz jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z rozporządzenia MF: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Zatem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Sąd podkreślił, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków od poszczególnych podmiotów korzystających z sieci) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W świetle powyższej oceny niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a -2b oraz ust. 2h ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uznania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które stanowiły niejako konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego wniosku w tym zakresie, nie było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś