I FSK 430/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4141/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.538.2017.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4141/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 161ba ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581 ze zm., dalej ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają usługi transportu specjalistycznego, świadczone poza terytorium Polski przez podmiot zagraniczny, za pomocą środków, niespełniających cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach ale spełniające wymogi statuowane przez konkretne państwo lub wymogi europejskie, albowiem usługi takie nie stanowią transportu sanitarnego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. 3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy nabywane przez skarżącą poza granicami kraju usługi transportu sanitarnego osób ubezpieczonych, refakturowane następnie na zakłady ubezpieczeń, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT (jak uznaje skarżąca), czy też nie (jak twierdzi organ wydający interpretację). Organ uważa przy tym, że tożsame przedmiotowo usługi transportu sanitarnego, świadczone na terenie kraju korzystają ze zwolnienia, a świadczone poza granicami kraju już nie. Źródłem zastosowanego przez organ rozróżnienia, rzutującego na prawo skarżącej do zwolnienia refakturowanych usług od podatku od towarów i usług, w zależności od miejsca ich świadczenia, jest zdefiniowanie przez organ użytego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT pojęcia "transport sanitarny". W ocenie organu interpretacyjnego, skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano wspomnianego pojęcia, konieczne jest odwołanie się do jego definicji przyjętej w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej. Opierając się na brzmieniu art. 161 ba ust. 2 o świadczeniach opieki zdrowotnej organ stanął na stanowisku, że środki transportu sanitarnego muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. W konsekwencji usługi transportu sanitarnego wykonywane poza terytorium kraju, świadczone ze względów medycznych przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, tylko będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa - nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie, że usługi transportu sanitarnego będą świadczone przez podmiot zagraniczny za pomocą środków, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, lecz będą spełniać te same europejskie normy zharmonizowane lub odpowiednie wymogi nakładane przez dane państwo. W ocenie Sądu pierwszej, z art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 112), wynika, że dla zastosowania zwolnienia określone w tym przepisie wystarczające jest aby transport chorych lub rannych osób odbywał się pojazdami, które są do tego celu przeznaczone i przez upoważnione do podejmowania takiej działalności podmioty, co w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną, jest zapewnione. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, a za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w zw. z art. 161ba ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają usługi transportu specjalistycznego, świadczone poza terytorium Polski przez podmiot zagraniczny, za pomocą środków, niespełniających cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. p dyrektywy 112, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. p dyrektywy 112 został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym" i przewiduje zwolnienie od podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej oraz związanego z nimi immanentnie transportu osób chorych lub rannych, trzeba oceniać z perspektywy odbiorców tych usług. Niewątpliwie celem zwolnienia od podatku usług transportu dla chorych lub rannych, jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Jak podkreślił przy tym Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. C-334/14 (na kanwie art. 13 część A ust. 1 lit. b lub c szóstej dyrektywy z 17 maja 1977 r. dotyczącej zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym), zwolnienia niektórych rodzajów działalności z podatku VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok [...], C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok [...], C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że także sporny w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. zapewnienie dostępu do usług transportu osób chorych lub rannych w wypadkach, wykonywanych również poza granicami kraju. 4.3. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, gdyż generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług transportu osób chorych lub rannych w wypadkach, wykonywanych poza granicami kraju. 4.4. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że chybione było, przy wykładni terminu "transport sanitarny", odwołanie się do wykładni systemowej. Odwołanie się do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, nie miało uzasadnienia, ponieważ do tej ustawy nie odwołał się ustawodawca, a ponadto odwołanie to pozostaje w sprzeczności z celem tego przepisu, który wynika z wykładni prounijnej. Jak wyżej wspomniano, art. 132 ust. 1 lit. p dyrektywy 112 zwalnia od podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Tymczasem skarżąca wyraźnie wskazała, że zagraniczne usługi transportu sanitarnego osób ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych, przy użyciu specjalistycznych środków transportu, spełniających europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, wprost zmierzającego do ograniczenia korzystania ze zwolnienia co do usług świadczonych przez podmioty zagraniczne (na których nie ciąży obowiązek używania środków spełniających cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach), skutkowałoby ograniczeniem zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji oraz zasady neutralności podatku VAT. Wręcz przeciwnie, wykładnia taka, zamiast służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, pogłębiałaby ją. 4.5. Podsumowując wskazać należy, że możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie, że usługi transportu sanitarnego będą świadczone przez podmiot zagraniczny za pomocą środków, które nie będą spełniać cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, lecz będą spełniać same te europejskie normy zharmonizowane lub odpowiednie wymogi nakładane przez dane państwo. Istotne jest, w świetle art. 132 ust. 1 lit. p dyrektywy 112, aby transport chorych lub rannych osób odbywał się pojazdami, które są do tego celu przeznaczone i przez upoważnione do podejmowania takiej działalności podmioty, co w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną, jest zapewnione. Wobec powyższego za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w zw. z art. 161ba ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Ryszard Pęk Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak