I FSK 470/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 176/18 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.356.2017.2.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 176/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm., dalej u.d.l.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają odsprzedawane przez skarżącą usługi opieki medycznej (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne (poza terytorium Polski), choć usługi te nie są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. 3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spór sprowadza się do oceny, czy nabywane przez skarżącą poza granicami kraju usługi z zakresu opieki medycznej, refakturowane następnie na zakłady ubezpieczeń, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust.1 pkt. 18 ustawy o VAT (jak uznaje skarżąca), czy też nie (jak twierdzi organ wydający interpretację). Organ interpretacyjny uznał, że nabywane przez skarżącą poza granicami kraju usługi z zakresu opieki medycznej nie podlegają zwolnieniu, ponieważ nie spełniają przesłanki koniecznej do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 18 ustawy o VAT, obowiązku podlegania przez kontrahenta skarżącej, reżimowi prawnemu ustawy o działalności leczniczej. Tym samym wykluczone z zakresu omawianego zwolnienia od podatku VAT, będą te usługi z zakresu opieki medycznej, w przypadku których świadczyć je będzie podmiot z kraju innego niż Polska. Odmiennego zdania w rozpatrywanej sprawie był Sąd pierwszej instancji, który uznał, że dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, wyłączająca ze zwolnienia określone w tym przepisie usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne, gdyż nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 4 ust. 1 u.d.l., jest nieprawidłowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniu Sądu zasadnym jest odwołanie się do definicji wynikającej z ustawy o działalności leczniczej, na odwołanie się do przepisów ustawy o działalności leczniczej wskazuje chociażby odwołanie zastosowane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. 4.2. W sporze tym należy przyznać rację skarżącej, a tym samy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. działalności leczniczej, d) psychologa. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 112). Przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym świadczeń z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od VAT musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi. 4.3. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju. 4.4. Za trafną uznać należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawcy ci nie spełniają przesłanek uznania ich za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, gdyż takiego wymogu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie przewiduje. Przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", nie ma podstaw do odwołania się przez organ podatkowy do wykładni systemowej w sposób, który nie uwzględnia celu zwolnienia i tym samym ogranicza dostęp do usług medycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się na potrzeby interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych sfer życia społecznego. 4.5. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że powołane przez organ przepisy ustawy o działalności leczniczej w zasadzie nie konstruują definicji legalnej podmiotu leczniczego. Przepisy, do których sięgnął organ, nie wymieniają w sposób pozytywny syntetycznie pewnych cech podmiotu związanych np. z kwalifikacjami personelu, warunkami technicznymi, zakresem czynności, lecz wymieniają jedynie prawne formy organizacyjne, które podmiot zamierzający podjąć na terenie kraju działalność leczniczą, musi przybrać. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4. W myśl art. 4 u.d.l., podmiotami leczniczymi są wszelkie podmioty w nim wymienione (w tym przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Brak jest więc definicji pozytywnej spornego pojęcia podmiotu leczniczego - podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej). To natomiast, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (wyroki: z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 i z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01). Nie zmienia tego okoliczność, że określając krąg podmiotów, których usługi są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Ustawodawca uczynił to jedynie w odniesieniu do innych zawodów medycznych, niż lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna oraz psycholog. Oznacza to, że uczynił to w celu wskazania jakich innych, niż wyżej wymienione, podmiotów, usługi mogą podlegać podlegają zwolnieniu. Inaczej mówiąc zamiast kopiować listę podmiotów wskazanych w ustawie o działalności leczniczej odwołał się do tej ustawy, co nie oznacza, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c należy wiązać, że spełnieniem warunków wynikających z ustawy o działalności leczniczej. 4.6. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, wprost zmierzającego do ograniczenia korzystania ze zwolnienia co do usług opieki medycznej świadczonych przez zagraniczne podmioty lecznicze (które nie podlegają wymogom ustawy o działalności leczniczej), skutkowałoby ograniczeniem zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji oraz zasady neutralności podatku VAT. Jak podkreślił natomiast Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. C-334/14 (zapadłym na kanwie art. 13 część A ust. 1 lit. b lub c szóstej dyrektywy z 17 maja 1977 r. dotyczącej zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym), zwolnienia niektórych rodzajów działalności z podatku VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok [...], C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Tranie Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok [...], C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem, zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zamiast służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, pogłębiałaby ją. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Ryszard Pęk