III FSK 1399/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Izabela Dalkowska - Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 590/18, w sprawie ze skarg A. K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 2201-IEE-1.711.2.43.2018.JS, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. K. i K. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 590/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych na podstawie wystawionych 16 marca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tytułów wykonawczych obejmujących należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 stycznia 2017 r., nr 2201-PDMI.4211.78.2016, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 lipca 2016 r., nr 2202-PP.4211.17.2016, i orzeczono, że należne zobowiązanie zobowiązanych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 35.992,00 zł (wcześniej: 36.113,00 zł). Odpisy tytułów wykonawczych wraz z odpisem zawiadomień z 12 kwietnia 2017 r. i 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zostały doręczone obojgu zobowiązanym 28 kwietnia 2017 r. W reakcji na wniesione przez skarżących zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej postanowieniami z 18 maja 2017 r., nr 1431-SEE2.711.1759.2017.KL i 1431-SEE2.711.1761.2017.KL, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiesił postępowanie egzekucyjne i zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska. Postanowieniem z 12 lipca 2017 r. wierzyciel uznał zarzut nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi w części za zasadny - w zakresie odsetek naliczonych w okresie od 24 sierpnia 2016 r. do 2 września 2016 r., pozostałe zarzuty uznając za niezasadne. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżących Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z 3 listopada 2017 r., nr 2202-SEW.711.36-37.2017, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał zarzuty wskazane z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz dotyczący niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych za niezasadne. Za częściowo zasadny uznano zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, tj. w zakresie odsetek naliczonych w okresie od 30 października 2016 r. do 15 lutego 2017 r. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżących postanowieniem z 2 stycznia 2018 r., nr 2201-IEE-1.711.2.187.2017.HS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której uznano zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 15 lutego 2017 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony, natomiast w pozostałym zakresie jako nieuzasadniony, i orzekł o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w zakresie odsetek naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 15 lutego 2017 r. i od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r., w pozostałym zakresie zarzut uznając jako nieuzasadniony. W pozostałym zakresie utrzymano zaskarżone postanowienie w mocy. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela postanowieniem z 31 stycznia 2018 r., nr 2216-SEE1.711.5.17.2018, Naczelnik Urzędu Skarbowego S. (organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanych) uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 15 lutego 2017 r. i od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r., natomiast w pozostałym zakresie za nieuzasadniony. Pozostałe zarzuty skarżących uznano za niezasadne. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżących postanowieniem z 4 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 15 lutego 2017 r. i od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r. za uzasadniony, orzekając o uznaniu zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 15 lutego 2017 r. i od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r. za uzasadniony oraz umarzając w części postępowanie egzekucyjne w tym zakresie. W pozostałym zakresie utrzymano w mocy kwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że orzekając o zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek od należności głównej, organ egzekucyjny winien zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a obligatoryjnie orzec o umorzeniu w tej części postępowania egzekucyjnego. W tożsamych treściowo skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucili naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił stanowiska skarżących. Oceniając postawiony zarzut nieistnienia obowiązku w związku z wykazaniem w tytułach wykonawczych zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, sąd wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) nie znajdował zastosowania w sprawie. Wszczęcie postępowania przed organem pierwszej instancji nastąpiło 4 maja 2016 r. i zostało zakończone 2 sierpnia 2016 r. poprzez doręczenie A. K. oraz 4 sierpnia 2016 r. pełnomocnikowi K. K. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 lipca 2016 r., nr 2202-PP.4211.17.2016, a więc w terminie 3 miesięcy liczonych od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie sądu, zarzut ten był jednak zasadny w części dotyczącej nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego, co zostało uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu. Z analizy sprawy wynikało bowiem, że przedłużenie postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn zależnych od organu odwoławczego. Postępowanie podatkowe przed tym organem rozpoczęło się w dniu wpływu odwołania wraz z aktami sprawy, tj. 29 sierpnia 2016 r., i zostało zakończone wydaniem decyzji z 31 stycznia 2017 r., nr 2201-PDM1.4211.78.2016, doręczonej pełnomocnikowi K. K. 15 lutego 2017 r., natomiast A. K. 14 lutego 2017 r. Wydanie decyzji nastąpiło z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p., tj. po upływie 2 miesięcy (wobec braku wniosku o przeprowadzenie rozprawy) od daty wpływu odwołania do organu odwoławczego, co kwalifikowało zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi w części odsetek za zwłokę od należności głównej naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 15 lutego 2017 r. za uzasadniony. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiła również przesłanka uzasadniająca zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Termin do przekazania odwołania z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu do urzędu 9 sierpnia 2016 r.) i z 16 sierpnia 2016 r. złożonego przez A. K. oraz pełnomocnika K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 lipca 2016 r., nr 2202-PP.4211.17.2016, upłynął 23 sierpnia 2016 r. Zważywszy że odwołanie to zostało przekazane za pośrednictwem operatora pocztowego dopiero 24 sierpnia 2016 r. (błędnie podano 2017 r.), a więc o jeden dzień za późno, ziściła się przesłanka z powołanego przepisu, co oznaczało, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane również za okres od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r. Powyższe okoliczności przesądzały zdaniem sądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej uznano wskazany zarzut za zasadny, niemniej nie w zakresie większym aniżeli orzeczono. Sąd nie podzielił argumentacji, jakoby z akt sprawy wynikało, aby na dzień wystawienia tytułów wykonawczych egzekwowany obowiązek został wykonany. Strona również nie przedłożyła dowodów na jego wykonanie. Obowiązek zapłaty należności nie został dobrowolnie wykonany, wyegzekwowany, jak również nie uległ wygaśnięciu w rozumieniu art. 59 § 1 O.p. ani przedawnieniu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał 30 kwietnia 2012 r., co oznaczało, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się 1 stycznia 2013 r. i upływał 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu 23 lutego 2017 r. w związku ze złożeniem w tej dacie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 stycznia 2017 r., nr 2201-PDM1.4211.78.2016, w przedmiocie wskazanego zobowiązania. Wyrok tego sądu z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 569/17, oddalający skargę wniesioną w sprawie nie jest prawomocny, co przesądza zdaniem sądu ocenę, że analizowany zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. został prawidłowo zakwalifikowany jako niezasadny. W kwestii zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z 31 maja 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 569/17 odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku będącej podstawą wystawienia kwestionowanych tytułów wykonawczych, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 listopada 2017 r. o sygn. akt II FZ 625/17 oddalił zażalenia strony. Wcześniej postanowieniami z 17 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił odpowiednio wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył ponadto, że zainicjowane wnioskiem z 3 lutego 2017 r. postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r., zostało zgodnie z wnioskiem strony zawieszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 19 kwietnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu odwoławczego co do niezasadności zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując, że w obu tytułach wykonawczych z 16 marca 2017 r., w części E poz. 3-5 jako podstawę prawną obowiązku wierzyciel wskazał decyzję z 31 stycznia 2017 r. (w uzasadnieniu omyłkowo wskazano 2016 r.), nr 2201-PDMI.4211.78.2016, przy czym w części E1 pierwszego tytułu wykonawczego wskazano kwotę należności głównej 10.450,00 zł (kwotę zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dokonanej 11 kwietnia 2012 r.), zaś w drugim - 6.986,00 zł (stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy a kwotą określoną w decyzji wymiarowej), tj. kwoty, w jakich na dzień wystawienia tytułów istniał obowiązek. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., uznano, że tytuły wykonawcze z 16 marca 2017 r. spełniają wymogi określone prawem, w tym również - wbrew stanowisku strony - prawidłowo określono w nich podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej i stawkę odsetek. Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu co do niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Zauważył, że egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 stycznia 2017 r., która stała się wykonalna wobec odmowy jej wstrzymania postanowieniem tego Sądu z 31 maja 2017 r., I SA/Gd 569/17. Za niezasadne uznano również zarzuty co do podmiotowej niedopuszczalności egzekucji (prowadzący postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był uprawniony do dochodzenia obowiązku na drodze przymusu administracyjnego i właściwy ze względu na miejsce zamieszkania strony, zaś skarżący są zobowiązanymi, co do których zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (organ egzekucyjny zastosował zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. przewidziane prawem środki egzekucyjne, nie było podstaw do zastosowania art. 7 § 3 u.p.e.a.). Sąd nie podzielił nadto poglądu skarżących, jakoby w toku prowadzonego postępowania zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, wskazując, że wprawdzie w przypadku istnienia możliwości wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku należy zastosować najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, to jednak zastosowanie środka najmniej uciążliwego będzie możliwe tylko wówczas, gdy w ogóle wybór taki istnieje. Zdaniem sądu, organ egzekucyjny w trakcie toczącego się postępowania zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, który w doktrynie i judykaturze stanowi jeden z mniej uciążliwych. Co istotne, skarżący w toku postępowania nie wskazali żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można było skierować egzekucję administracyjną, a który byłby jednocześnie środkiem o mniejszej uciążliwości dla strony, przy jednoczesnym braku przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji i dowodów na poparcie twierdzenia o zastosowaniu wobec strony środka egzekucyjnego o nadmiernej uciążliwości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), A. K. zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg przez sąd, podczas gdy skarżący wykazali, że kwestionowanym postanowieniem organ odwoławczy bezzasadnie jedynie częściowo uchylił postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie skarżących zachodziła konieczność wydania przez organ odwoławczy postanowienia, które uchylałoby w całości przedmiotowe postanowienie i orzekałoby co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg przez sąd, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że organy obu instancji bezzasadnie nie uwzględniły w całości wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że postanowienia organów obu instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd błędnego uzasadnienia wyroku, w którym wadliwie ocenił, że postanowienie organu odwoławczego jest prawidłowe, podczas gdy w ocenie strony organy obu instancji wadliwie oceniły zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej K. K. zawarł tożsame zarzuty, jakie wskazała w skardze kasacyjnej A. K., a także sformułował tożsame wnioski i uzasadnienie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i powtórzył uprzednio prezentowaną argumentację prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, a wobec okoliczności, że pozostają w całości tożsame treściowo, poniżej zaprezentowane uwagi odnoszą się w równym stopniu do środka zaskarżenia wniesionego przez A. K., jak i K. K. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na zakreśloną specyfikę postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargi kasacyjne w zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie ich uzasadnienia do podniesionych w petitum zarzutów. Przez wzgląd na powyższe oraz wobec braku prawidłowego (jakiegokolwiek) wyjaśnienia przez skarżących istoty zarzucanego uchybienia, zarzut zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie i wymykający się kontroli instancyjnej tutejszego Sądu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn, zdaniem strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku miałby wydawać rozstrzygnięcie uchylające i orzekające co do istoty w pełnym zakresie, nie wspominając o przyczynach uwzględnienia w całości "wszystkich zarzutów do prowadzonego postępowania". Zarzut ten mógł co najwyżej zostać potraktowany jako wprowadzający do innych podnoszonych uchybień, ewentualnie stanowić ich uzupełnienie jako zarzut skutkowy. Podobnie należało potraktować zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., sprowadzający się do kwestionowania rzekomo bezzasadnego oddalenia skargi w sytuacji wystarczającego wykazania przez skarżących, że postanowienia organów obu instancji po pierwsze zawierają błędne rozstrzygnięcia (w tym zakresie zarzut powtarza się z zakresem zarzutu pkt 2), zaś po drugie - są wadliwie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone temu zarzutowi (str. 3) nie precyzuje podniesionego zarzutu, nie wyjaśnia, w jakim zakresie skarżący upatrują nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji, ani nie wskazuje brakujących czy niewłaściwych elementów postanowień. Odnosząc się do zarzucanego sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznaje za niesłuszny, wskazując następujące racje. Zaległość podatkowa objęta tytułami wykonawczymi stanowiącymi podstawę prowadzonej egzekucji w sprawie nie jest sporna, albo sporna jedynie dlatego, że nie zgadzają się z nią skarżący – wierzytelnością objętą tytułami wykonawczymi jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W zakresie tego zobowiązania w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 stycznia 2017 r., nr 2201-PDM1.4211.78.2016. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 569/17, oddalono skargę na ww. decyzję, zaś wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 161/19, oddalono skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA. Wprawdzie na poziomie skargi kasacyjnej skarżący nie mogli powziąć tej informacji, niemniej pozostaje to okolicznością znaną składowi orzekającemu z urzędu w dacie wyrokowania. Skądinąd należy zauważyć, że przedmiotem zarzutu może być "nieistnienie obowiązku", nie zaś subiektywna w ocenie strony sporność obowiązku. Nie do zaakceptowania pozostaje argument prezentowany przez skarżących, jakoby w sprawie nie było ostatecznego stanowiska wierzyciela "poprzedzającego wydanie postanowienia organu egzekucyjnego z 31 stycznia 2018 r.". Wskazane postanowienie z 31 stycznia 2018 r., nr 2216-SEE1.711.5.17.2018, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w istocie po uzyskaniu takiego stanowiska. To właśnie jest postanowienie pierwszoinstancyjne, które było przedmiotem kontroli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w ramach postanowienia z 4 kwietnia 2018 r., które z kolei było zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i obecnie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pozostałe orzeczenia i postępowania wskazywane przez stronę w ramach uzasadnienia omawianego zarzutu są nieistotne z punktu widzenia sprawy – dotyczą zobowiązań nieobjętych tytułami wykonawczymi, w oparciu o które w niniejszej sprawie prowadzone było postępowanie egzekucyjne (inne lata podatkowe – 2010 i 2013). Również dalsza część uzasadnienia nie mogła doprowadzić do przyjęcia innej oceny wyroku poddanego kontroli. Analiza argumentacji skarżących prezentowana na str. 4-6 skargi kasacyjnej wskazuje, że stronie mylą się postępowania – część wątpliwości i zarzutów odnosi się do postępowań wymiarowych, część do postępowań w zakresie egzekucji administracyjnej. Dotyczy to w szczególności twierdzeń co do nieorzekania w zakresie odpowiadającym uchyleniu, "wielokrotnego orzekania przez organ odwoławczy w tej samej sprawie" i res iudicata, w zakresie następujących decyzji i orzeczeń: – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2017 r., nr 2201-IOD-1.4102.8.2017, 2201-PDM1.4211.35.2016, 2201-PD1.4211.118.2016, PD1/4211-0128-130/10/16, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., ostateczna wobec oddalenia na nią skargi wyrokiem WSA w Gdańsku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 770/17, prawomocnego wobec oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3724/18; – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2017 r., nr 2201-IOD-1.4102.8.2017, 2201-PDM1.4211.35.2016, 2201-PD1.4211.118.2016, PD1/4211-0128-130/10/16, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., ostateczna wobec oddalenia na nią skargi wyrokiem WSA w Gdańsku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 771/17, prawomocnego wobec oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3570/18; – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 15 grudnia 2016 r., nr 2201-PDM1.4211.77.2016 PD1/4211-0126/16/10, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., ostateczna wobec oddalenia na nią skargi wyrokiem WSA w Gdańsku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 377/17, prawomocnego wobec oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3403/18. Tytułem przykładu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 lipca 2016 r. o nr 2202-PP.4211.17.2016 to decyzja pierwszoinstancyjna w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. W wyniku jej kontroli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję z 31 stycznia 2017 r., nr 2201-PDM1.4211.78.2016, którą decyzję Naczelnika uchylił i orzekł merytorycznie o zobowiązaniu. Nie dotyczy ona postępowania egzekucyjnego jako takiego i wydawanych w jego toku postanowień. W dalszej kolejności należy odmówić słuszności twierdzeniom skarżących odnoszącym się do przyjętych okresów naliczania odsetek za zwłokę i zastosowania art. 54 O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w omawianym zakresie popełniono błąd, co jednak nie może być podnoszone na obecnym etapie postępowania wobec jego konwalidacji i uwzględnienia w ostatecznych postanowieniach (wyczerpująco opisane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia). Za pozbawione racji należało uznać również twierdzenia co do wadliwości tytułów wykonawczych. Wbrew twierdzeniom skarżących nie zawierają one błędów formalnych, są wystawione na prawidłowe kwoty i z właściwej decyzji administracyjnej. Motywy zawarte w uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyczerpująco wyjaśniają, na jakie kwoty i z jakich podstaw opiewają tytuły wykonawcze - tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje kwotę należności głównej 10.450,00 zł jako kwotę zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dokonanej 11 kwietnia 2012 r., zaś tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje kwotę należności głównej 6.986,00 zł jako różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. w wysokości 29.006,00 zł, a kwotą określoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 stycznia 2017 r. o nr 2201-PDMI.4211.78.2016 (35.992,00 zł). Za wymykający się kontroli instancyjnej należało uznać zarzut w zakresie zbytniej uciążliwości środków egzekucyjnych zastosowanych w sprawie z uwagi na brak wyjaśnienia podstaw takiej oceny (str. 7). W uzasadnieniu zarzutu skarżący wskazali jedynie, że wystąpili o rozłożenie na raty zaległości wraz z odsetkami, przy czym wobec zawieszenia postępowanie w omawianym zakresie na wniosek strony nie ma możliwości rozpoznania tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu. Z analogicznych względów za wadliwy należy ocenić zarzut zastosowania kilku środków egzekucyjnych (str. 9). Uzasadnienie skargi kasacyjnej argumentu tego nie rozwija, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w ramach skargi do sądu pierwszej instancji kwestionowane były jedynie czynności w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Końcowo za chybiony należało uznać również zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Już sama konstrukcja podniesionego zarzutu wskazuje, że skarżący mylą wadliwość konstrukcyjną (formalną) uzasadnienia z jego merytoryczną poprawnością, na co wskazuje zwrot "wadliwie ocenił, że postanowienie (...) jest prawidłowe, podczas gdy (...) organy obydwu instancji wadliwie oceniły zarzuty (...)". W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować można jedynie "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, wszakże celowi temu służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zarzut oparty na ww. przepisie winien być wyrazem próby weryfikacji wyroku pod kątem obligatoryjnych elementów poprawnego uzasadnienia i taki może być wyłącznie zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie wspomnianego przepisu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone temu zarzutowi co najwyżej wskazuje jedną płaszczyznę potencjalnego uchybienia ("nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd"), nie wprowadzając jednak żadnego rozwinięcia. Analiza środka zaskarżenia nie pozwala przesądzić, czy zarzut ten odnosi się do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, czy wytyka nieprecyzyjny lub niejasny fragment stanowiska prezentowanego przez sąd, czy wskazuje na pominięcie jego istotnej części w pisemnych motywach. Niejednoznaczne ustalenie przesłanek zawartych w uzasadnieniu orzeczenia przejawia się pozbawieniem sądu odwoławczego i stron postępowania możności poznania toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził do wydania określonego rozstrzygnięcia, a w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Poddany ocenie wyrok sądu pierwszej instancji wyczerpująco traktuje o każdym z zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, z przywołaniem konkretnych zdarzeń i odpowiednich przepisów znajdujących zastosowanie. Jedynie sygnalnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet przy hipotetycznym założeniu, iż analizowane orzeczenie zawierałoby wadliwości w zakresie uzasadnienia, w świetle nieskuteczności pozostałych zarzutów kasacyjnych uchybienie takowe z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Alicja Polańska