III FSK 779/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4171/17 w sprawie ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. nr 1401-IEW-3.4123.53.2017.7.WN w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4171/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 11 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako "o.p."). Na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 116 § 1 oraz 108 § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie przez sąd, że obecni członkowie zarządu spółki nie są stronami postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości, co prowadzi do wadliwego określenia adresatów decyzji, ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wywiedziono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 12 lipca 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1821/18). Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania jej zarzutów oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ponadto stosownie do omawianego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, lecz także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjnie uznaje za naruszone. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z uzasadnieniem powołanych zarzutów w skardze kasacyjnej. Cechuje się ono wysokim stopniem ogólnikowości, gdyż żadna z powołanych w niej okoliczności nie została rozwinięta. Skarżący jedynie wybiórczo przedstawił swoje stanowisko w sprawie, bez kompleksowego odniesienia się do argumentacji WSA, który akceptując kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak również dokonanie przez nie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia. Tymczasem w skardze kasacyjnej Skarżący usiłuje podważać poszczególne dowody, na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, w oderwaniu od innych dowodów i okoliczności, które łącznie doprowadziły organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W taki sposób dokonana ocena materiału dowodowego, jest całkowicie niezgodna z regułami wywodzonymi z art. 191 o.p., gdyż opiera się ona na podważaniu oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, gdy tymczasem to całościowa ocena dowodów służy budowaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej. Podobne uwagi należy odnieść do argumentacji zarzutu, który odnosi się do naruszenia art. 188 o.p. Warto przy tym nadmienić, że Skarżący wymienia ciąg przepisów Ordynacji podatkowej, zarzucając, iż w sprawie nie przesłuchano wskazywanych przezeń świadków, gdy w ramach tego argumentacji winien skupić się na powyższym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 188 o.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Należy zwrócić uwagę, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 o.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem NSA, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie odnosi się w tym zakresie do stanowiska WSA, który jasno wskazał, że Spółka nie przejawiała żadnej aktywności po rezygnacji z pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. WSA przedstawił wywód, z którego wynika, że Spółka nie posiadała majątku w momencie, gdy Skarżący przestał być członkiem jej zarządu, następnie zaś również takiego nie nabyła. W istocie, argumentacja Skarżącego w tym zakresie stanowi nawiązanie do innej okoliczności, którą podnosi on w skardze kasacyjnej - chodzi tu o twierdzenie, iż obecni członkowie zarządu powinni być stronami postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Należy w tym kontekście odnotować przesłankę powstania zaległości podatkowej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 o.p., a która jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 686/21). Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Tak więc nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. Dodatkowo trzeba tu podkreślić, że powyższe przepisy nie stanowią właściwej podstawy prawnej dla negowania ustalonego w sprawie statusu w zakresie tego, kto jest, a kto nie jest uczestnikiem postępowania. Co do zarzutu dotyczącego ustalenia majątku spółki w ramach spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, wyjaśnić należy, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. może być uznane takie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia, dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części. Skarżący nie wskazał mienia spełniającego te kryteria. Zamiast tego nadal podnosi bardzo ogólną argumentację negującą poczynione ustalenia, niezmierzającą do merytorycznego wyjaśnienia sprawy. Ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa tymczasem na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 531/10). Nie zwalnia to organu z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy, ale to Skarżący powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo), czego nie uczynił w przedmiotowej sprawie. W kontekście zasadniczej argumentacji Skarżącego, skupionej wokół zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać końcowo można na wymóg wyznaczający konieczność wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenia o charakterze procesowym, który wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności tego rodzaju zarzutu nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć należy natomiast istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wymaga to jednak od autora skargi kasacyjnej precyzyjnego określenia na czym owe uchybienia miałyby polegać w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takiego wskazania w niniejszej sprawie zabrakło. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski