II FSK 392/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 577/18 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. o sygn. I SA/Gl 577/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO w Katowicach) z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (pkt 1), tj.: a) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku polegające na nieodniesieniu się przez Sąd do zarzutu pominięcia przez organ podatkowy do art. 1 i art. 4 pkt 1-2 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w świetle tych przepisów wartość budowli w postaci ogrodzenia i asfaltowej nawierzchni wynikająca z protokołu przekazania 1978 r. uległa denominacji, co powinno zostać skorygowane; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad postępowania administracyjnego, w szczególności niedopuszczeniem dowodu z opinii innego biegłego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ opinia dopuszczonych biegłych była nierzetelna, obfitowała w istotne pomyłki, polegające na poważnych błędach pomiarowych obiektów i gruntu, przyjęciu do porównania innego rodzaju ogrodzenia nieistniejącego na nieruchomości, zaliczeniu pasa zieleni o powierzchni 4 x 4 m² do utwardzonego terenu i in. i finalnie dalej zawiera nieścisłości, a zweryfikowanie pomiarów przez innego biegłego pozwoliłoby poczynić prawidłowe ustalenia; c) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez uznanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby do wymiaru podatku za rok 2015 przyjąć wartość ogrodzenia i utwardzenia z operatu biegłego z marca 2016 r., wbrew treści tego przepisu ustalającego zasadę, że podstawę opodatkowania budowli - od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - stanowi ich wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego, a zatem na dzień 1 stycznia danego roku, tj. 2015 r., a pominął znaną na tę datę wartość podaną przez skarżącą uwzględniająca ustawę o denominacji; d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dążenia do prawdy materialnej. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, a mianowicie: art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że obiekty pozostawione na terenie w stanie surowym, niewykończonym i nigdy nieużytkowane, a ulegające przez lata stopniowej degradacji mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., polegające na jego zastosowaniu do wymiaru podatku za rok 2015. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r. o sygn. II FSK 393/19. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie. 3.2. Niezasadne były wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym sformułowane w ich ramach zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 i art. 4 pkt 1, 2 i 6 ustawy o denominacji złotego oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca zarzucała, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do pominięcia przez organy podatkowe ustawy o denominacji złotego, która – zdaniem skarżącej – powinna mieć zastosowanie przy ustalaniu wartości budowli (w postaci ogrodzenia i asfaltowej nawierzchni), wynikającej z protokołu przekazania środków trwałych z dnia 21 września 1978 r. sporządzonego przez dwa przedsiębiorstwa państwowe – P.R.D. i P. B. D. T.. Skarżąca za chybiony uznała argument Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, że upływ 40 lat od daty sporządzenia protokołu sprawia, że dane w nim zawarte są nieprzydatne dla określenia przedmiotu opodatkowania. Jak podkreślała, na mocy tej ustawy powszechnie dokonywano przeliczeń wartości hipotek obciążających nieruchomości, stanów zadłużenia itp. Jest to ustawa, która nigdy nie została uchylona, nadal obowiązuje, co nakłada na wszystkie podmioty obowiązek jej stosowania. Stąd WSA w Gliwicach, a wcześniej organy podatkowe, powinny przyjąć w oparciu o przepis art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o denominacji złotego, że budowle w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu przedstawiają wartość zerową, a nie – jak przyjął biegły K. – mają wartość 146.390 zł (s. 4 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Przepisy art. 1 i art. 4 pkt 1, 2 i 6 ustawy o denominacji złotego nie mogły zostać naruszone ani przez organy podatkowe, ani tym bardziej przez WSA w Gliwicach, bowiem przepisy te nie miały – i mieć nie mogły – zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy o denominacji złotego, poczynając od dnia 1 stycznia 1995 r. Narodowy Bank Polski dokonał ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną (ust. 1). Nowa jednostka pieniężna o nazwie złoty dzieliła się na 100 groszy (ust. 2). Wedle art. 4 tej ustawy, wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegały przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegały: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych (ust. 1). Przeliczenie, o którym mowa w ust. 1, na nową jednostkę pieniężną nastąpiło według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. (ust. 2). Wszelkie wartości pieniężne wynikające z obowiązujących przepisów lub przepisów, jakie zostały ogłoszone do dnia wejścia w życie ww. ustawy, podlegały z dniem 1 stycznia 1995 r. przeliczeniu z mocy prawa w stosunku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 (ust. 6). Stosowanie tej ustawy wchodzi w grę wszędzie tam, gdzie miarodajna w postępowaniu podatkowym jest wartość podana według stanu sprzed denominacji. W takiej sytuacji organ podatkowy miałby obowiązek wziąć pod uwagę tę wartość przeliczoną według zasad określonych ustawie. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie żadna wartość sprzed denominacji przeliczeniu nie podlegała, bowiem dla opodatkowania budowli w postaci ogrodzenia i dróg dojazdowych, o których mowa w protokole zdawczo-odbiorczym środka trwałego z dnia 21 września 1978 r. nie miała znaczenia. Według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej (ust. 4). Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5). Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (ust. 6). Natomiast jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (ust. 7). W rozpoznanej sprawie skarżąca nie określiła rynkowej wartości budowli, bowiem uważała, że żadnej wartości nie przedstawiają, co najwyżej dopuszczała przyjęcie wartości budowli z protokołu zdawczo-odbiorczego środka trwałego z 1978 r., a mianowicie – po denominacji – kwoty 9,51 zł dla ogrodzenia i 18,51 zł dla utwardzenia terenu. Przyjmując nawet, że podanie przez skarżącą zerowej wartości budowli jest "podaniem wartości budowli", należało uznać, że podatnik "podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej", co pociągało za sobą konieczność powołania biegłego w celu ustalenia tej wartości. Według art. 4 ust. 7 u.p.o.l. obowiązek taki spoczywa na organie zarówno wtedy, gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, jak i wtedy, gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Zasadnie zatem organ podatkowy powołał biegłego w celu ustalenia wartości budowli, a następnie tak ustaloną wartość przyjął jako podstawę ich opodatkowania. Skarżąca zarzucała następnie, że skoro podstawą wymiaru podatku dla budowli, dla których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jest ich wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), to naruszeniem prawa jest wymierzenie podatku w oparciu o operat biegłego sporządzony dopiero w marcu 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opracowanie autorstwa A. K. – rzeczoznawcy budowalnego oraz M. P. – rzeczoznawcy majątkowego, sporządzone w marcu 2016 r., stanowi aneks do wcześniejszych opracowań biegłych: "[...]" z sierpnia 2015 r. oraz "[...]" z przełomu 2015/2016 r. do pierwszej z nich. W pierwotnej opinii biegli wskazali datę, na którą dokonują wyceny wartości budowli (pkt VIII opinii "operat szacunkowy wyceny budowli") zaznaczając, że przedmiotem opracowania powinna być wartość rynkowa budowli przyjęta na dzień powstania obowiązku podatkowego, jednak z uwagi na niemożność ustalenia wartości rynkowej ustalono wartość odtworzeniową (na temat dopuszczalności takiego ujęcia będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Biegli wyjaśnili, że elementem procesu wyceny przy takim podejściu jest oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania. Data szacowania pozostawała zbieżna z datą powstania obowiązku podatkowego. Opinie uzupełniające, w tym pochodząca z marca 2016 r., zostały sporządzone na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji w związku z zarzutami podniesionymi przez skarżącą i nie oznaczały modyfikacji daty, na którą wartość budowli pierwotnie wyceniono. Stąd nie może być mowy o naruszeniu przez WSA w Gliwicach przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej, tak ustaloną wartość – według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego – miał na względzie WSA w Gliwicach, który słusznie zaakceptował sposób jej ustalenia w postępowaniu podatkowym (s. 35-38 zaskarżonego wyroku). Przyczyny tego stanu rzeczy wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada w pełni wymaganiom stawianym mu przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok został wydany na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wszystko to przesądza o bezzasadności zarzutów wymienionych w pkt 1 lit. a i c skargi kasacyjnej. Niezasadne były także postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez oddalenie skargi mimo nierzetelności opinii biegłych powołanych przez organ i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dążenia do prawdy obiektywnej (pkt 1 lit. b i d skargi kasacyjnej). Skarżąca zarzucała, że wskazywała na poważne zawyżenie obmiarów budowli, co doprowadziło do sporządzenia nowych wersji wyceny przez biegłych A. K. i M.P.. Jednak biegli nadal – w przypadku ogrodzenia – dopuścili się istotnych błędów przez zawyżenie wartości tej budowli. Zdaniem skarżącej, niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodu z opinii nowych biegłych, mimo uchybień, jakich dopuścili się biegli A. K. i M.P., doprowadziło do przyjęcia za podstawę decyzji podatkowej błędnych wartości i wpłynęło na wynik postępowania. Kwestia ta była przedmiotem analizy i oceny WSA w Gliwicach, który stwierdził, że pomiary budowli były korygowane przez biegłego, co znajduje odzwierciedlenie w ostatniej z opinii, sporządzonej w marcu 2016 r., a więc argument o wadach w pomiarach nie może obecnie służyć kwestionowaniu ustaleń organów (s. 38 zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ten element oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, bowiem to skorygowane wartości, a nie przyjęte pierwotnie, stanowiły podstawę wyliczeń przyjętych przez organy podatkowe. Wyliczenia te zostały przedstawione na s. 14 decyzji organu odwoławczego i nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Należy przypomnieć, że w opinii biegłych A. K. i M.P. zastosowano przy wycenie podejście odtworzeniowe, do czego uprawniał biegłych przepis art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm., dalej: u.g.n.). Wyboru podejścia przy szacowaniu skarżąca nie kwestionowała, zapewne dlatego, że w wycenie sporządzonej na zlecenie skarżącej biegły P. B. zastosował analogiczny sposób wyceny. Było to zresztą zupełnie zrozumiałe, bowiem z reguły transakcje dotyczące wyłącznie ogrodzenia czy też utwardzenia terenu nie są zawierane, trudno więc o materiał mogący służyć biegłym do wyceny przy użyciu innej metody. Zgodnie z art. 150 ust. 3 u.g.n., wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego. Według art. 151 ust. 2 u.g.n. wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. W opinii biegłych A. K. i M.P. wyjaśniono, że etapy wyceny obejmują oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania, oszacowanie zużycia technicznego i funkcjonalnego obiektu oraz obliczenie wartości odtworzeniowej według podanego wzoru, w którym jednym z parametrów jest stopień zużycia poszczególnych składników budowlanych. Stosownych wyliczeń dokonano w oparciu o dane z Katalogu cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych (obiektów drogowych) [...]. Źródło to zostało uwzględnione również w wycenie biegłego P. B.. W opinii uzupełniającej biegłych z marca 2016 r. odniesiono się do zarzutów skarżącej odnośnie rozbieżności w wycenach dotyczących ogrodzenia nieruchomości. Jak wskazali biegli, cena siatki i cena kompletnego ogrodzenia to dwa odmienne pojęcia i pod względem kosztowym ich różnica wartości jest zawsze kilkukrotna. Co do różnic w długości poszczególnych odcinków ogrodzenia biegli dokonali ich weryfikacji w terenie i skorygowali ich pomiary, zestawiając je następnie z pomiarami ujętymi w operacie biegłego P. B.. Wyczerpująco omówiono przyczyny różnic w obu opracowaniach, wskazując, że wyszczególnione odcinki ogrodzenia nie zostały uwzględnione w opinii biegłego P. B., inne zostały uznane za ogrodzone jednym rodzajem ogrodzenia, podczas gdy występujące na tym odcinku ogrodzenie składało się z dwóch ich rodzajów, wreszcie – niektóre odcinki zostały potraktowane przez biegłego P. B. jako oddzielne pozycje, co nie miało miejsca w opinii biegłych A. K. i M.P., gdzie odcinki te stanowiły element innych pozycji. Wobec tego, że wątpliwości zgłoszone przez skarżącą mogły zostać wyjaśnione w drodze opinii uzupełniającej, nie było podstaw do powoływania nowego biegłego. Wbrew przekonaniu skarżącej, uzyskanie przez organ podatkowy uzupełniającej opinii biegłych, w której odniesiono się od zarzutów skarżącej i skorygowano część wartości mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania pozwala na uznanie, że organ podatkowy wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). 3.3. Niezasadny był także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez uznanie, że obiekty pozostawione na terenie przez firmę T. w stanie surowym, niewykończonym i nigdy nie użytkowane, a ulegające przez lata stopniowej degradacji mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreślała, że dwa obiekty o łącznej powierzchni 116,92 m² to obiekty, których budowa nigdy nie została zakończona ani nie zostały oddane do użytku. Są one pozbawione podłóg, nie są wyposażone w stolarkę ani jakiekolwiek instalacje – są to obiekty w stanie surowym, niewykończonym. Miały stanowić dwa pomocnicze baraki dla firmy T., ale z nieznanych powodów zrezygnowała ona z dokończenia budowy i od tego czasu, przez co najmniej 40 lat stoją niedokończone, w stanie surowym. Nikt z najemców nie próbował ich nawet zaadaptować do własnych potrzeb, nikt nie ponosił na nie nakładów. Obiekty te nadają się jedynie do rozbiórki. Skarżąca wskazała, że z uwagi na niezakończenie budowy Wydział Geodezji Urzędu Miasta przeprowadzając inwentaryzację w 2011 r. nie wpisał ich do ewidencji. W odniesieniu do tych obiektów nigdy nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem nie doszło do zakończenia budowy, ani do rozpoczęcia użytkowania tych obiektów. Zgodne z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Według ust. 2, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W rozpoznanej WSA w Gliwicach zaakceptował stanowisko organów, że obiekty w postaci dwóch jednokondygnacyjnych budynków o charakterze magazynowym z prefabrykatów betonowych, nie ujęte w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe. Było to konsekwencją ustalenia przez biegłych, że posiadają one ławy fundamentowe wykonane z prefabrykatów betonowych, a więc są budynkami. Zdaniem WSA w Gliwicach, budynki niewpisane do ewidencji budynków również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Sąd wskazał, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko za niezasadne uznając argumenty skarżącej, że w odniesieniu do wspomnianych dwóch obiektów nigdy nie powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność rozpoczęcia i niezakończenia ich budowy przez poprzednika prawnego skarżącej. O tym, że budowa tych obiektów nie została zakończona nie może świadczyć sam fakt, że są one w stanie nadającym się do rozbiórki, że skarżąca nie miała interesu w czynieniu na nie nakładów, czy wreszcie – że nie ujęto ich w ewidencji budynków. Tym samym skarżącej nie udało się podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii dopuszczalności opodatkowania tych obiektów z uwagi na ustalone przez biegłych ich cechy odpowiadające warunkom uznania ich za budynku. Stanowisko to pozostaje zgodne z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że "jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych" (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Organy podatkowe obowiązku tego dopełniły. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., polegający na jego zastosowaniu do wymiaru podatku za rok 2015. Zarówno w wyroku WSA w Gliwicach (s. 32 uzasadnienia wyroku), jak i w decyzji SKO w Katowicach z 14 marca 2018 r. (s. 4 decyzji) przywołano bowiem prawidłową, obowiązującą w 2015 r., treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.