III SA/Wa 4143/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.141.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 11 sierpnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wpłynął wniosek Agencji Mienia Wojskowego ("Agencja", "Skarżąca", "AMW", "Wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że działa na podstawie ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1456, dalej "ustawa o AMW"). Skarżąca jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej "ufp"), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Agencja powstała w dniu 1 października 2015 r. poprzez połączenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, utworzonej na podstawie ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, oraz Agencji Mienia Wojskowego, utworzonej na podstawie ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. Połączenie tych agencji nastąpiło przez przejęcie Agencji Mienia Wojskowego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w związku z przejęciem Agencji Mienia Wojskowego, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Agencji Mienia Wojskowego, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa po połączeniu agencji, z 1 października 2015 r. otrzymała nazwę Agencja Mienia Wojskowego. Zgodnie z art. 60 ustawy o AMW, Agencja może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, które realizują zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa Państwa. Akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego, nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w ww. podmiotach wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Agencja. Zgodnie z art. 125 ust. 1 ustawy o AMW, mienie stanowiące własność Agencji Mienia Wojskowego (...), z dniem wejścia w życie ustawy o AMW, tj. z 1 października 2015 r., stało się mieniem Skarbu Państwa powierzonym do zagospodarowania Agencji. Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 128 ust. 2 ustawy o AMW, Rada Ministrów wydała w dniu 11 stycznia 2017 r. rozporządzenie w sprawie wykazu spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 145). W wykazie znajdują się różne spółki. Agencja wykonuje w nich, w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika. Agencja wykonuje ponadto obowiązki nałożone na nią przepisami ustawy z 16 grudnia 2016 r, o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2259, dalej "uzmp"). Na podstawie art. 7 ust. 1 uzmp, Prezes Rady Ministrów wykonuje prawa z akcji należących do Skarbu Państwa, łącznie z wynikającymi z nich prawami osobistymi, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej. W art. 8 ust. 1 uzmp określono, iż Prezes Rady Ministrów może przekazać te uprawnienia innemu członkowi Rady Ministrów, pełnomocnikowi Rządu lub państwowej osobie prawnej. W wykonaniu tego przepisu Rada Ministrów wydała rozporządzenie z 3 stycznia 2017 r. w sprawie wykazu spółek, w których prawa z akcji Skarbu Państwa wykonują inni niż Prezes Rady Ministrów członkowie Rady Ministrów, pełnomocnicy Rządu lub państwowe osoby prawne (Dz. U. z 2017 r., poz. 10) oraz rozporządzenie z 12 czerwca 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykazu spółek, w których prawa z akcji Skarbu Państwa wykonują inni niż Prezes Rady Ministrów członkowie Rady Ministrów, pełnomocnicy Rządu lub państwowe osoby prawne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1164). Agencji przekazano tą drogą wykonywanie praw z akcji Skarbu Państwa w stosunku do wymienionych we wniosku spółek. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku dokonywania przez AMW transakcji ze spółkami, w których Agencja wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, Agencja jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej tych transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych ze spółkami, w których wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor podkreślił, że w oparciu o art. 11 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "Ustawa" lub "updop"), Agencję oraz spółki, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, należy uznać za podmioty powiązane. Z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 pkt 2 wynika bowiem, że gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę uznano za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono treści przepisu wskazanego powyżej. Organ podkreślił, że Skarb Państwa działa poprzez właściwe państwowe jednostki organizacyjne (stationes fisci). Jednostki te jednak, w odróżnieniu od Skarbu Państwa, nie posiadają osobowości prawnej. Pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa i podejmują za niego czynności prawne. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa dokonywaną w jego imieniu i na jego rzecz. Skarb Państwa w obrocie cywilnoprawnym jest zasadniczo reprezentowany przez organy administracji publicznej, które wykonując w ramach przyznanych im ustawowo kompetencji swoje władztwo, działają w przydzielonym im obszarze kompetencji. Wykonywanie praw i obowiązków cywilnoprawnych służy realizacji zadań publicznych, dla których organ władzy publicznej został powołany. Skarb Państwa może być również w sferze materialnoprawnej reprezentowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto, według Dyrektora, Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania w obrocie cywilnym, w zakresie dotyczącym mienia państwowego nienależącego do państwowych osób prawnych, (art. 34, 44 i 441 Kodeksu cywilnego). Ponieważ podatek dochodowy stanowi dochód Skarbu Państwa, konieczne było wprowadzenie zwolnienia podmiotowego Skarbu Państwa od tego podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 updop). Natomiast zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlegają czynności dokonywane przez inne państwowe osoby prawne, np. państwowe agencje wykonawcze. Agencja oraz spółki, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, są podmiotami nie objętymi zwolnieniem z art. 6 updop. Organ podkreślił, że Agencji - bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa - nie można utożsamiać na gruncie przepisów updop ze Skarbem Państwa. Stąd też wykluczone jest objęcie wskazanych powyżej podmiotów zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia, według Dyrektor, z transakcjami (o których mowa w art. 9a ustawy), zawieranymi pomiędzy podmiotami krajowymi, czyli Agencją - państwową osobą prawną, a podmiotami kontrolowanymi przez Skarb Państwa, w których Agencja w imieniu Skarbu Państwa wykonuje prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, będące osobami prawnymi, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wszystkie strony tych transakcji są kontrolowane przez ten sam podmiot trzeci - Skarb Państwa, będący odrębną od nich osobą prawną. W świetle powyższego Organ stwierdził, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Agencja oraz spółki wymienione we wniosku są podmiotami powiązanymi w sposób, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 updop, w związku z czym Agencja będzie zobowiązana, w zakresie realizowanych z nimi transakcji, do sporządzania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a ustawy, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e updop. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy - zdaniem Organu - sam fakt, że Agencja nie przekracza procentowego progu posiadania udziału w kapitale innego podmiotu, nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że nie jest podmiotem powiązanym ze spółkami, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza. Ponadto Organ zgodził się ze stanowiskiem, że Agencja nie bierze bezpośrednio lub pośrednio udziału w zarządzaniu spółkami, których akcje/udziały stanowią własność Skarbu Państwa lub w ich kontroli, z tego względu, że zarządzanie i kontrola nad spółkami pozostaje w rękach Skarbu Państwa, a nie Agencji. Zdaniem Organu Agencji, bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, nie można utożsamiać na gruncie przepisów updop ze Skarbem Państwa. Organ zauważył, że brak jest ustawowej definicji "bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli danego podmiotu". Ustawodawca nie wskazuje, co należy uznawać za pełnienie funkcji zarządzających, kontrolnych, czy też nadzorczych. Choć pojęcia te nie zostały zdefiniowane, art. 11 updop wskazuje na to, że uregulowania prawne nie odnoszą się jedynie do funkcji formalnych (członków organu zarządzającego lub kontrolnego), ale także do faktycznego wywierania wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu. Ponadto należy zauważyć, że udziału w kapitale nie można uznawać za równoznaczny z udziałem w zarządzaniu lub kontroli. Zatem nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że Agencja nie wywiera faktycznego wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych w spółkach, z którymi dokonuje transakcje. Organ ponadto wskazał, że kontrolowane przez Skarb Państwa strony, tj. Agencja i spółki, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, "...są odrębnymi od osób prawnych..." i to właśnie do nich należy odnieść treść regulacji art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 1 updop stanowiącą o możliwości zaistnienia sytuacji, w której na skutek istniejących między nimi powiązań może dojść do ewentualnego zaniżenia dochodów, właśnie u tych podatników. To pomiędzy tymi właśnie podmiotami (podatnikami) dochodzi bowiem do zawarcia analizowanych transakcji, a nie pomiędzy Skarbem Państwa (osobą prawną), a Agencją lub innymi spółkami, w których Skarb Państwa posiada udziały/akcje (osobami prawnymi), które to transakcje mogą podlegać ocenie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w świetle art. 11 ust. 1 i 4 oraz nast. udpop, w celu ustalenia, czy wystąpiły w nich określone w tych przepisach przesłanki. A w przypadku stwierdzenia, że przesłanki te zostały spełnione, to właśnie u tych podatników - stron transakcji wskazanych we wniosku, czyli Agencji i innych spółkach, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, możne dojść do ewentualnego określenia dochodów i należnego podatku na podstawie przepisów art. 11 ww. ustawy. Agencja wniosła skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż przepis ten będzie miał zastosowanie wobec Agencji Mienia Wojskowego, a w konsekwencji przyjęcie, że na Agencji Mienia Wojskowego ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w ww. przepisie; 2. przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 11 ust. 1 i 4, ust. 5a updop, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż Agencja bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym (tj. spółkami, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązku wspólnika lub akcjonariusza) lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (spółkach, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązku wspólnika lub akcjonariusza); 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 - 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej też "Op") zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych. Wskazano też na naruszenie art. 187 § 1 oraz 191 Op. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Agencja nie posiada udziału w kapitale innego podmiotu krajowego i tym samym nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 5a updop. Kapitał, którym zarządza AMW, jest kapitałem Skarbu Państwa, zaś Agencja nie ma wyodrębnionego udziału, który mogłaby w imieniu własnym wnieść do powstałych spółek. Przyjmując zatem, że w przypadku AMW nie występuje sytuacja, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%, to w konsekwencji należałoby uznać, że Agencja nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej tych transakcji, które zostały przeprowadzone z udziałem utworzonych spółek. Poza tym Agencja wykonuje obowiązki nałożone na nią przepisami uzmp. Agencja powołała się na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji Organ zaprezentował w istocie dwa powody, dla których pomiędzy Agencją, a spółkami, w których wykonuje ona - w imieniu Skarbu Państwa – prawa i obowiązki akcjonariusza (udziałowca), zachodzić miałby stosunek zależności (powiązania), o jakim mowa w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy. To z kolei miałoby skutkować obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej w transakcjach z podmiotami powiązanymi, o jakim mowa w art. 9a ust. 1 in fine. Po pierwsze więc, według Dyrektora, powodem istnienia wspomnianej relacji zależności jest fakt, że zarówno Agencja, jak i spółki, "...są kontrolowane przez ten sam podmiot trzeci – Skarb Państwa, będący odrębną od nich osobą prawną." (argument nr 1 - str. 12 interpretacji, akapit pierwszy). W tym zakresie Dyrektor zakwalifikował stan powiązania do art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy. Po drugie natomiast Organ uznał, że stan powiązania wynika z faktu, że Agencja bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu spółkami lub w ich kontroli (argument nr 2). Taki pogląd Dyrektor wyraził także na str. 12 interpretacji (akapit 3), w zdaniu: "Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Agencja nie bierze bezpośrednio lub pośrednio udziału w zarządzaniu spółkami (...) lub w ich kontroli...". Ta uwaga Organu wyniknęła z konstatacji, że Agencji nie można utożsamić ze Skarbem Państwa, a dodatkowo – że zarządzanie spółkami i (lub) kontrola nad nimi ma charakter faktyczny, a nie formalny, zaś taki charakter faktyczny jest wystarczający dla przyjęcia stanu powiązania. W tym drugim zakresie Organ nie podał kwalifikacji stanu powiązania, ale przyjąć należy, że chodziło tu Dyrektorowi o art. 11 ust. 4 pkt 1 updop, gdyż to właśnie w tym przepisie mowa jest o dwupodmiotowym układzie zależności, wynikającym z zarządu i kontroli jednego podmiotu nad drugim. W art. 11 ust. 4 pkt 2 taki układ zależności ma natomiast co najmniej trzy elementy podmiotowe (jeden podmiot zarządza równocześnie co najmniej dwoma innymi podmiotami lub je kontroluje). W wydanej interpretacji Organ nigdy nie zakwestionował więc poglądu forsowanego zarówno we wniosku o jej wydanie, jak i w skardze, że wobec wykonywania przez Agencję obowiązków akcjonariusza w imieniu Skarbu Państwa, a nie w imieniu własnym, Agencja nie pozostaje ze spółkami w relacji powiązania, której źródłem miałoby być własne zaangażowanie kapitałowe Skarżącej. Szeroka argumentacja Agencji w tym względzie, w tym powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wykazująca wykonywanie uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa, a nie własnych, jest więc argumentacją "obok" zasadniczych powodów, dla których Dyrektor uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe. Inaczej mówiąc – ta argumentacja zawarta w skardze jest w sprawie bezprzedmiotowa, gdyż zmierza ona do wykazania okoliczności prawnej nigdy nie podważanej przez Organ. Powtórzyć należy bowiem, że Organ posłużył się ww. dwoma argumentami – zidentyfikował relację powiązania dlatego, że zarówno dla Agencji, jak i dla spółek, wspólnym podmiotem kontrolującym jest Skarb Państwa (argument nr 1 – art. 11 ust. 4 pkt 2 updop), a także dlatego, że Agencja w sposób faktyczny, niezależny od istniejących (a raczej – nieistniejących), formalno – prawnych zależności i wpływów na spółki, spółki te kontroluje jako powiernik Skarbu Państwa, w ramach ustawowego stosunku powiernictwa (argument nr 2 – art. 11 ust. 4 pkt 1 updop). Reasumując - Organ nie stwierdził nigdzie w interpretacji, że Agencja bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu spółkami z powodu swojego formalnego statusu powiernika, ani że posiada jakikolwiek udział w ich kapitale. Organ nie twierdził też, że Agencja bierze udział w kontroli nad spółkami, wynikającej np. ze swojego udziału kapitałowego w spółkach albo ze swojej funkcji w organach nadzorczych spółek, gdyż taką kontrolę (i/lub zarząd) Organ upatrywał w okoliczności wywierania faktycznego wpływu Skarżącej (status powiernika) na spółki. Z drugiej strony Organ uznał, że istnieje wspólny podmiot trzeci (Skarb Państwa), który kontroluje zarówno Agencję, jak i spółki, co kreuje stan powiązania na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy. Analiza skargi pozwala na więc ocenę, że Agencja nie podjęła żadnej próby zakwestionowania ww. okoliczności pozytywnych, co do których Organ uznał, iż przesądzają one o istnieniu stanu powiązania (w skardze nie sformułowano odpowiednio uzasadnionych zarzutów), zaś kwestionowała okoliczności prawne, których Organ wcale nie dopatrzył się w opisanym stanie faktycznym sprawy. Z tego względu, kierując się wspomnianym wyżej art. 57a Ppsa, wniesiona skarga nie mogła doprowadzić do uchylenia interpretacji z powodów materialnoprawnych. Odnośnie natomiast zarzutów procesowych, to wypada zauważyć, że - wobec powyższych uwag Sądu – Agencja nie wykazała, aby w postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor nie działał na podstawie przepisów prawa, albo żeby naruszył zasadę pogłębiania zaufania (art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji). Z kolei, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 Op, to przepisu tego Organ nie mógł naruszyć, gdyż w ogóle nie stosuje się go w postępowaniu interpretacyjnym, tak samo, jak nie stosuje się w nim art. 187 § 1 oraz art. 191 Op (vide art. 14h Ordynacji). Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wyniknął zapewne z nieporozumienia. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.