I SA/Kr 828/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi U. S.C. J. R. i T. R. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. kwoty [...]zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi. U. S.C. R. J., R. T. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 1 marca 2018 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia, na które składa się dostawa towarów oraz roboty budowlane. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w dniu 4 grudnia 2017 r. zawarła umowę (dalej: również kontrakt) ze [...] sp. z o.o. (dalej: Zamawiająca), w której zobowiązała się jako wykonawca do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej w obiekcie elektrowni J. (roboty i dostawy są związane z budową bloku energetycznego). Na roboty i dostawy składają się wykonanie instalacji wody pitnej i ciepłej wody użytkowej, instalacji wody zmywnej, instalacji wody przeciwpożarowej (hydrantów wewnętrznych), instalacji gaśniczej zraszaczowej przenośników węgla oraz instalacji gaśniczej zraszaczowej zasobników przykotłowych węgla i instalacji kanalizacji przemysłowej. Zgodnie z artykułem 1 ust. 1.2. umowy "W ramach powyższego Wykonawca zobowiązuje się wykonać Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi". Zgodnie z przewidzianą w umowie definicją pojęcie dostawy oznacza "Dokumentację Wykonawcy oraz wszelkie urządzenia, instalacje, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy niezbędne do realizacji Przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć w ramach Kontraktu", a pojęcie usługi należy rozumieć jako "wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia, które nie są Dostawą lub Robotami Budowlanymi, w tym między innymi wykonanie Dokumentacji Wykonawcy dotyczącej realizacji Przedmiotu Kontraktu, nadzór nad montażem oraz uruchomieniem, transport na Teren Budowy, magazynowanie Dostaw przed ich odebraniem na Terenie Budowy, szkolenie personelu Zamawiającego, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Przedmiotu Kontraktu do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za Wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w sposób zgodny z niniejszym Kontraktem". Natomiast "roboty budowlane" to roboty budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Cena wskazana w umowie ma charakter ryczałtowy i obejmuje kompletne wykonanie jej przedmiotu - zgodnie z art. II ust. 2.1. cena obejmuje "(...) w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług". Koresponduje z takim ujęciem przedmiotu kontraktu m.in. art. III pkt 3.2. lit. a) stanowiący, iż płatność za dany etap realizacji określony w załączniku nr 3 do kontraktu następuje po "zakończeniu Dostaw i/lub Usług". Wartość dostaw stanowi około 75% wartości całego kontraktu. Zobowiązanie wynikające z umowy Spółka realizować będzie etapami, które dokumentowane będą protokołami zakończenia etapu realizacji. Dokument ten stanowi według kontraktu "protokół podpisany przez Zamawiającego i Wykonawcę, zawierający wyszczególnienie Robót Budowlanych, Dostaw lub Usług wykonanych i odebranych Protokołami Odbioru (...)". Umowa stanowi również, że: "w odniesieniu do Dostaw wchodzących w skład danego Etapu Realizacji podlegającego odbiorowi, Wykonawca przedstawi specyfikację elementów oraz protokoły ich odbioru, jak również dla Dostaw pochodzących z importu numer taryfy celnej (pierwszy poziom Wspólnej Taryfy Celnej aktualnej na dzień Dostawy oraz kraj pochodzenia). Powyższa dokumentacja musi potwierdzać wartość Dostaw i/lub Usług ujętych w ramach odpowiedniego Etapu Realizacji, która nie przekroczy wartości przypisanej do takiego Etapu Realizacji w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym (Załącznik nr 3 do Kontraktu)." Strony postanowiły, że formułą dla dostaw krajowych (polskich) będzie [...] ([...]) według [...], zmodyfikowana w punkcie 9.4 Artykułu IX umowy m.in. w ten sposób, że Spółka przejmie wszelką odpowiedzialność związaną z dostarczeniem wszystkich dostaw na teren budowy i odpowiada za transport do miejsca przeznaczenia w J. lub inne uzgodnione między stronami umowy miejsce (teren budowy). Umowa stanowi również, że wszelkie załadunki i rozładunki oraz magazynowanie dostaw po ich dostawie na teren budowy, przeładunki na placach składowania, w tym rozładunek, magazynowanie i ruch materiałowy na terenie budowy są wyłączone z zakresu przedmiotu kontraktu. Z powyższego wynika również, że przekazanie władztwa ekonomicznego nad towarem (przeniesienie prawa do rozporządzania) następuje w momencie dokonania dostawy, a nie w momencie np. wykonania usługi związanej z dostarczonym towarem. Spółka będzie więc, na podstawie umowy, świadczyła w okresie realizacji kontraktu usługi oraz będzie dokonywała faktycznej dostawy towarów na tzw. place składowe zlecającego. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 1221 t.j. ze zm.; - dalej: u.p.t.u.) Spółka jest w zakresie świadczonych robót budowlanych podwykonawcą. Dostarczane towary na rzecz Zamawiającej przyjmowane są przez nią na tzw. plac składowy, a gdy Spółka przystępuje do realizacji etapu prac w postaci usługi budowlanej materiały wydaje mu Zamawiająca. Nie będzie tak, że każdorazowo wydawane materiały to będą te same materiały i w takiej samej jakości jakie Spółka dostarczyła przed przystąpieniem do wykonania usługi (ani w trakcie jej wykonywania). Ponadto Spółka nabywać będzie niekiedy większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonania usługi, a nadwyżka zostanie przez Zamawiającą wykorzystana w innych jej projektach. Przewiduje się również, że mogą nastąpić sytuacje, gdy Spółka będzie nabywała i dostarczała Zamawiającej towar, którego sama w ogóle nie będzie montowała; co więcej materiały dostarczane przez Spółkę podlegać będą starannej inspekcji dokonywanej przez osoby upoważnione Zamawiającej. Skoro zgodnie z umową dostawa jest odrębnym świadczeniem od świadczonej usługi, będzie prawidłową sytuacja, w której Spółka nie ma pewności, iż dostarczony dla Zamawiającej materiał będzie tym materiałem, który wydany zostanie do wykonania usługi. W związku z powyższym Spółka traktować będzie dokonywane dostawy na rzecz Zamawiającej jako zdarzenia samodzielne (czynności niezależne od robót budowlanych) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów będzie zatem wykazana na fakturze w odrębnej pozycji i zostanie każdorazowo opodatkowana właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług (np. zgodnie m.in. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Spółka nie będzie więc traktowała dostawy jako immanentnej części, elementu składowego, świadczonej usługi (tj. robót budowlanych), gdyż ma ona w jej ocenie charakter samodzielny. W odrębnej od dostawy towarów pozycji na fakturze wykazane zostaną usługi stanowiące roboty budowlane, świadczone na rzecz Zamawiającej, o których była mowa powyżej, które w przypadku gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., objęte zostaną rozliczeniem w reżimie tzw. odwrotnego obciążenia. Uzupełniając wniosek w piśmie z dnia 30 kwietnia 2018 r. Spółka m.in. wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma status podwykonawcy, podczas gdy Zamawiająca jest generalnym wykonawcą. Zamawiająca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz generalnym wykonawcą wobec inwestora. Wszelkie świadczenia przedstawione we wniosku będą wykonywane dla Zamawiającej. Zdaniem Spółki z punktu widzenia nabywcy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami samodzielnymi: dostawą towarów składowanych na placu składowym generalnego wykonawcy wraz z odbiorem przez służby generalnego wykonawcy na podstawie specyfikacji dostaw oraz świadczeniem usług. Zdaniem Spółki relacja świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy (Zamawiającej) nie ma charakteru świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego. Jest możliwe, że w trakcie realizacji umowy Spółka podzleci część prac (usług), co oczywiście znajdzie odzwierciedlenie w stosownej umowie. Dostawa towarów stanowiących materiały instalacyjne (nie jest to jeden towar) w relacji wartościowej stanowi około 70-75% wartości kontraktu, podczas gdy wartość usług to około 30-25% wartości kontraktu. Wykonując usługi Spółka klasyfikuje je jako [...], dostarczane towary stanowiące materiały systemu instalacyjnego (jest ich wiele) objęte są, a dokładniej ich dostawa, podstawową stawką podatku od towarów i usług i nie są wymienione w załączniku 11 do u.p.t.u., innymi słowy towary nabywane z 23% stawką podatku od towarów i usług Spółka sprzedaje (dokonuje dostawy) Zamawiającej z taką samą stawką podatku z jaką je nabyła. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka właściwie postąpi opodatkowując część świadczenia objętego umową, a stanowiącego dostawę towaru, właściwą stawką podatku od towarów i usług, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy, w postaci robót budowlanych, w systemie odwrotnego obciążenia? Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że postąpi prawidłowo i w pełni zgodnie z normami u.p.t.u., opodatkowując część świadczenia objętego umową, a stanowiącego samodzielną dostawę towaru, właściwą stawką podatku od towarów i usług, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy w postaci robót budowlanych, w systemie odwrotnego obciążenia. Zdaniem Spółki dostawa musi być opodatkowana samodzielnie, właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług, jeśli dostawa ta nie stanowi elementu składowego świadczonej usługi w postaci robót budowlanych, tj. w sytuacji gdy dostawa ma charakter samodzielny. Jeśli więc zawarty z Zamawiającą kontrakt obejmuje dostawy towarów jak i świadczenie usług, to w sytuacji gdy dostawa ma charakter samodzielny, nie może zostać potraktowana jako część usługi, ergo nie może być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Złożony wieloelementowy charakter kontraktu nie sprawia automatycznie, iż do wszystkich świadczeń wykonawcy na rzecz Zamawiającej należy stosować jednolity reżim prawnopodatkowy. Podkreślić w tym kontekście należy, iż we wskazanych już postanowieniach umowy, stanowiących że jej przedmiotem są "Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi", nieprzypadkowo posłużono się funktorem koniunkcji oraz alternatywą, co oznacza, iż dostawa może być samodzielnym i odrębnym od usługi zdarzeniem. Taki wniosek znajduje umocowanie nie tylko bezpośrednio w postanowieniach kontraktu, ale również w ogóle unormowań u.p.t.u., które przemawiają za tym by uznać, że strony umowy mogą dowolnie ustalić, nabywając kilka świadczeń, to czy i jak mocno będą one ze sobą związane. Dodatkowo za powyższym wnioskiem o samodzielności dostawy względem świadczonych usług budowlanych przemawia przyjęcie w kontrakcie warunku dla dostaw krajowych [...] (według reguł [...]). Ponadto wzmacnia taką konkluzję możliwość wystąpienia sytuacji, w której materiał (towar) dostarczony przez Spółkę, zużywa do wykonania usług dla Zamawiającej inny podmiot. Bez wątpliwości zatem stwierdzić należy, że dostawy, które będą dokonywane przez Spółkę, w oparciu o umowę z dnia 4 grudnia 2017 r., mają charakter samodzielny i bezwzględnie muszą zostać opodatkowane odrębnie od świadczonych robót budowlanych. Dalej Spółka przywołała poglądy orzecznictwa (sadów administracyjnych i TSUE) w zakresie świadczeń kompleksowych oraz zbieżną z przedstawioną przez Spółkę we wniosku, opinię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. nr [...], w którym stwierdzono, że "(...) realizowane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż technologii systemów kanalizacji ciśnieniowej nie stanowią usługi kompleksowej, co oznacza, że na gruncie podatku od towarów i usług powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wystawiana przez niego faktura powinna zawierać dwie pozycje, z których jedna dotyczyć będzie dostawy kompletu technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej, którą należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT natomiast druga pozycja na fakturze dotyczyć będzie usługi montażu technologii systemów kanalizacji ciśnieniowej, do której znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia." Podsumowując Spółka wskazała, że opisany kontrakt obejmuje zespół świadczeń. Ów zespół świadczeń, który Spółka ma realizować w oparciu o kontrakt, składa się z dwóch rodzajów świadczeń odrębnych, które nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzyłyby jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Odrębne od robót budowlanych traktowanie dokonywanych dostaw nie ma w przypadku Spółki charakteru sztucznego, gdyż np. sam zakup towarów (bez nabycia usług) również miałby sens dla obu stron opisanej umowy. DKIS interpretacją z dnia 8 czerwca 2018 r., nr [...] uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. DKIS na wstępie zauważył, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Organ wydając interpretację oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Spółkę klasyfikacji. Organ podkreślił, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), dlatego niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Spółkę we wniosku. Dalej DKIS przytoczył kolejno przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7, art. 8 ust.1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 18 i art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Odnosząc się do tej kwestii wskazał, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane jako samoistne i autonomiczne. Prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach u.p.t.u czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na orzecznictwie TSUE. Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych). Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Dalej organ wskazał, że w przypadku sprzedaży usług budowlano-montażowych nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów, gdyż obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały, robocizna, transport, zużyte narzędzia). Elementy te składające się na całość usługi mają istotne znaczenie informacyjne, jednak nie może to uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim komponentów (dla celów podatkowych). Następnie organ przytoczył opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi do wniosku, iż "celem gospodarczym" jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla Zamawiającej jest nabycie usługi wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej, gdyż samoistne nabycie szeregu materiałów instalacyjnych nie pozwoliłoby jej zrealizować celu, jakim jest wywiązanie się z umowy wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej. W przedmiotowej sprawie dostawa materiałów instalacyjnych jest więc świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej. Fakt, iż dostawa materiałów instalacyjnych jest dokonywana odrębnie, niekiedy jest większa niż potrzebna do wykonania usługi instalacji, nie determinuje uznania, iż świadczenie to jest w stosunku do usługi wykonania instalacji, odrębne. Organ zauważył, że cena wskazana w umowie obejmuje kompletne wykonanie przedmiotu umowy, tj. koszt robót budowlanych, dostaw i usług. Tak więc cel ekonomiczny nabywcy świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową obejmującą wykonanie usługi wraz z niezbędnym materiałem. W tym stanie rzeczy organ nie zgodził się ze Spółką, że opisany w stanie faktycznym kontrakt składa się z dwóch odrębnych świadczeń. W ocenie organu, opisane świadczenie obejmujące dostawę materiałów instalacyjnych i wykonanie usługi instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej ma charakter kompleksowy - stanowi kompleksową usługę wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i przeciwpożarowej. Organ podniósł, że skoro usługi, o których mowa we wniosku mieszczą się pod symbolem [...] i Spółka będzie wykonywała je jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to całość świadczenia powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Końcowo DKIS stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 8 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż przepis ten obejmuje dwa świadczenia samodzielne składające się z dostawy towarów i świadczenia usługi, - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 8 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przepis ten obejmuje swą dyspozycją wszystkie świadczenia strony na rzecz jej kontrahenta opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że DKIS w swoich rozważaniach pominął fakt, iż zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako jednej usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje wypaczenie systemu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej DIAS w niniejszej sprawie niesłusznie uznał, że brak jest wyraźnej regulacji w umowie (zawartej między Skarżącą a Zamawiającą) stanowiącej o tym, iż świadczenie usługi i dostawa towarów mają charakter odrębny i to właśnie świadczy o tym, że stanowią łącznie zdarzenie kompleksowe (jednolite). Konkluzji takiej sprzeciwia się nie tylko litera prawa cywilnego, ale głównie podatkowe prawo materialne, albowiem z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż świadczenie usług i dostawa towarów to czynności podlegające opodatkowaniu oddzielnie i musi istnieć wyraźna przesłanka o ich połączeniu do wspólnego opodatkowania. Organ natomiast błędnie uznał, że z przepisów tych wynika, iż gdy nabywca nabywa usługę i dostawę towarów wykorzystywanych do jej realizacji mamy automatycznie do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Z kolei uzasadniając zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Skarżąca podniosła, że organ błędnie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej derywowanej z art. 8 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u,. Organ niesłusznie uznał, że wszystkie świadczenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią łącznie usługę o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenie ceny w sposób ryczałtowy nie neguje stanowiska reprezentowanego przez Skarżącą i nie determinuje charakteru poszczególnych świadczeń. Standardem jest, że nabywając kilka świadczeń od jednego podmiotu można uzyskać korzystniejszą cenę niż w przypadku nabywania poszczególnych świadczeń u różnych podmiotów. Z tego powodu również dla odrębnych świadczeń mających samodzielny charakter w drodze negocjacji ustala się jedną wspólną cenę. Dalej Skarżąca podniosła, że uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wskazała, że wykonując usługę, a nie dokonując dostawy towaru, klasyfikuje usługę jako [...]. Natomiast dostarczane towary, a dokładniej dostawa jako odrębne świadczenie, nie jest klasyfikowana pod ww. grupowaniem PKWiU. Organ potraktował jednak wiązkę świadczeń Skarżącej (usługa i dostawa) jako zaklasyfikowaną przez niego do [...] (str. 11 interpretacji) i jest to jeden z elementów, który doprowadził do błędu subsumpcji i w konsekwencji błędnej konkluzji, gdyż takiej informacji Skarżąca nie udzieliła. Następnie Skarżąca podniosła, że w wydanej interpretacji organ uchyla się od oceny prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. Stanowisko to wydaje się nieuzasadnione, gdyż przyjmuje się, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, tym samym uznać należy, że organ nie może dokonując interpretacji indywidualnej uchylać się od oceny prawidłowości wskazanej przez Skarżącą klasyfikacji statystycznej. Ponadto Skarżąca wskazała na dużą rozbieżność wydawanych interpretacji w przedmiotowym zakresie (przywołując konkretne przykłady) oraz wskazała na utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw przez sądy administracyjne, w stanie faktycznym i prawnym, w którym strony umowy traktują świadczenia objęte jedną umową jako samodzielne świadczenie i brak jest cechy sztucznego dzielenia świadczeń, przywołując przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po1089/17. Podsumowując Skarżąca wskazała, że mimo, iż opisany we wniosku kontrakt obejmuje kilka świadczeń, które w oparciu o kontrakt mają zrealizować, to na umowę składają się dwa rodzaje świadczeń samodzielnych, które nie są ze sobą tak ściśle związane, że mogłyby zostać uznane za kompleksowe, nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Odrębne od robót budowlanych traktowanie dokonywanych dostaw nie ma w przypadku Spółki charakteru sztucznego, gdyż np. sam zakup towarów (bez nabycia usług) również miałby sens dla obu stron umowy. Skarżąca zauważyła, że możliwość podzlecenia przez Skarżącą wykonania usług (lub tylko jej części) innemu podmiotowi, w sposób definitywny wskazuje na naturalną rozdzielność świadczeń. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku. Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku. Skarżąca zawarła w grudniu 2017 r. umowę, w której zobowiązała się jako wykonawca do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej w obiekcie elektrowni J. (roboty i dostawy są związane z budową bloku energetycznego). Na roboty i dostawy składają się wykonanie instalacji wody pitnej i ciepłej wody użytkowej, instalacji wody zmywnej, instalacji wody przeciwpożarowej (hydrantów wewnętrznych), instalacji gaśniczej zraszaczowej przenośników węgla oraz instalacji gaśniczej zraszaczowej zasobników przykotłowych węgla i instalacji kanalizacji przemysłowej. Skarżąca jest w zakresie świadczonych robót budowlanych podwykonawcą. Dostarczane towary przez Skarżącą na rzecz Zamawiającej przyjmowane są przez nią na tzw. na plac składowy. W odniesieniu do dostaw wchodzących w skład danego etapu realizacji podlegającego odbiorowi, Skarżąca przedstawi specyfikację elementów oraz protokoły ich odbioru, jak również dla dostaw pochodzących z importu numer taryfy celnej. Dokumentacja musi potwierdzać wartość dostaw ujętych w ramach odpowiedniego etapu realizacji. Skarżąca przejmuje wszelką odpowiedzialność związaną z dostarczeniem wszystkich dostaw na teren budowy i odpowiada za transport do miejsca przeznaczenia w J. lub inne uzgodnione między stronami umowy miejsce (teren budowy). Materiały dostarczane przez Skarżącą podlegać będą starannej inspekcji dokonywanej przez osoby upoważnione przez Zamawiającą. Wszelkie załadunki i rozładunki oraz magazynowanie dostaw po ich dostawie na teren budowy, przeładunki na placach składowania, w tym rozładunek, magazynowanie i ruch materiałowy na terenie budowy są wyłączone z zakresu przedmiotu umowy. Gdy Skarżąca przystępuje do realizacji etapu prac w postaci usługi budowlanej materiały wydaje jej Zamawiająca. Nie będą to każdorazowo te same materiały i w takiej samej jakości jakie Skarżąca dostarczyła przed przystąpieniem do wykonania usługi (ani w trakcie jej wykonywania). Skarżąca nabywać będzie, niekiedy większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonania usługi, a nadwyżka zostanie przez Zamawiającą wykorzystana w innych jej projektach. Mogą nastąpić sytuacje, gdy Skarżąca będzie nabywała i dostarczała Zamawiającej towar, którego sama w ogóle nie będzie montowała. Skarżąca traktować będzie dokonywane dostawy na rzecz Zamawiającej jako zdarzenie samodzielne (czynności niezależne od robót budowlanych) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów będzie zatem wykazana na fakturze w odrębnej pozycji i zostanie każdorazowo opodatkowana właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług (np. zgodnie m.in. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Skarżąca nie będzie więc traktowała dostawy jako immanentnej części, elementu składowego, świadczonej usługi (tj. robót budowlanych), gdyż ma ona ma charakter samodzielny. W odrębnej od dostawy towarów pozycji na fakturze wykazane zostaną usługi stanowiące roboty budowlane, świadczone na rzecz zleceniodawcy, o których była mowa powyżej, które w przypadku gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., objęte zostaną rozliczeniem w reżimie tzw. odwrotnego obciążenia. Cena wskazana w umowie ma charakter ryczałtowy i obejmuje w szczególności koszt robót budowlanych, dostaw i usług". Dostawa towarów stanowiących materiały instalacyjne (nie jest to jeden towar) w relacji wartościowej stanowi około 70-75% wartości kontraktu, podczas gdy wartość usług to około 30-25% wartości kontraktu. We wniosku Skarżąca wyraziła pogląd, że w opisanej sytuacji transakcje należy traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane świadczenia: dostawę i usługę. Natomiast organ stwierdził, że w opisanej sytuacji Skarżąca wykonuje usługę kompleksową, zatem dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne jest ustalenie, czy na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług w opisanej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też są to dwa odrębne świadczenia. Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u i definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725). W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można następujące wnioski, a mianowicie że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczenia systemu podatkowego. Jak wskazano wyżej przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składającej się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje "wypaczenie" systemu podatku od towarów i usług (podkreślenie Sądu). W ocenie Sądu w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją t.j. świadczeniem kompleksowej usługi. Skarżąca będzie bowiem w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie jest producentem tego towaru) i świadczenia usług w postaci montażu (wykonania) opisanych we wniosku instalacji. Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca dokona dostawy, następnie w różnym czasie wykona usługę montażu (usługę wykonania instalacji) dostarczonych wcześniej towarów. Istotne jest również to, co podkreśliła Skarżąca we wniosku, że po pierwsze traci władztwo nad dostarczonym towarem w momencie dostarczenia go na plac składowy Zamawiającej, po drugie, że do wykonania instalacji każdorazowo nie będą użyte te same materiały i w takiej samej jakości, jakie Skarżąca dostarczyła, po trzecie Skarżąca nabywać będzie niekiedy większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonania usługi, po czwarte nadwyżka zostanie przez Zamawiającą wykorzystana w innych jej projektach, po piąte mogą nastąpić sytuacje, gdy Skarżącą będzie nabywała i dostarczała Zamawiającej towar, którego sama w ogóle nie będzie montowała. Zdaniem Sądu, z tych okoliczności jednoznacznie wynika, że nie można mówić, że dostawa towaru i wykonanie instalacji są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Z przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że dostawa towaru i usługa są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wręcz przeciwnie w opisanych okolicznościach łączenie ich tak, jak uczynił to organ, ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości gospodarczej, a przede wszystkim naruszający zasadę wynikającą z u.p.t.u., że każda czynność podlegająca opodatkowaniu powinna być opodatkowana oddzielnie. Przyjęcie, że Skarżąca dokonuje dwóch świadczeń również nie powoduje, że Skarżąca będzie korzystała z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy też wypaczenia systemu podatkowego. Podnoszona przez organ okoliczność ustalenia jednej ceny ryczałtowej za wykonanie przedmiotu umowy, tj. kosztu robót budowlanych, dostaw i usług, nie determinuje charakteru poszczególnych świadczeń, tym samym nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową. Słusznie Skarżąca wskazuje w skardze, że w praktyce gospodarczej określenie jednej ceny za wykonanie kilku świadczeń dla jednego podmiotu, pozwala uzyskać korzystniejszą cenę. Ustalenie ceny w sposób ryczałtowy nie stoi na przeszkodzie wyodrębnienia ceny za poszczególne dostawy towarów, co zresztą jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego, gdyż Skarżąca wskazała, że dostawa towarów będzie wykazana na fakturze w odrębnej pozycji. W ocenie Sądu organ naruszył art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Skarżąca świadczyć będzie usługę kompleksową, a nie odrębnie dostawę i usługę montażu, tym samym zasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze. W tej sytuacji odnoszenie się przez Sąd do kwestii jakie powinny być zasady opodatkowania poszczególnych transakcji i związaną z nią kwestią klasyfikacji statystycznych byłoby przedwczesne, gdyż Sąd zastępowałby organ uprawniony do wydawania interpretacji. Ponadto należy wskazać, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność dużej rozbieżności wydawanych interpretacji w przedmiotowym zakresie Sąd wskazuje, że interpretacje powyższe zapadły w ściśle zindywidualizowanych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych (co jest szczególnie istotne w przypadku rozpatrywania problemu jak w niniejszej sprawie) i nie mogą stanowić punktu odniesienia do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania, przyjmując, że w ramach zawartej umowy następuje dostawa towaru oraz świadczenie usług jako odrębne czynności podlegające opodatkowaniu i wskazać zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług odnoszące się do poszczególnych transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.). Ponadto Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a., orzekł w pkt III sentencji wyroku o zwrocie nadpłaconego wpisu (jak w punkcie trzecim sentencji wyroku) w kwocie [...]zł. Jak wskazano powyżej wpis od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynosi [...] zł, tymczasem Skarżącą uiściła wpis dwukrotnie, to jest w łącznej kwocie [...]zł.