I SA/Wr 707/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. We wniosku o interpretację A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, przedsiębiorcą zatrudniającym około 250 osób. Są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia albo kontrahenci (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i świadczące usługi na rzecz Spółki). W najbliższej przyszłości Spółka zamierza zawrzeć umowy najmu lokali mieszkalnych położonych we W. jako podmiot biorący w najem te lokale. Na podstawie umowy najmu, Spółka będzie również ponosiła koszty mediów (np. energia elektryczna, gaz, woda, czynsz administracyjny) oraz inne koszty związane z tymi lokalami (np. ubezpieczenie, podatek od nieruchomości). Lokale mieszkalne będą następnie przez Spółkę udostępniane pracownikom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę), zleceniobiorcom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia) lub kontrahentom (osobom fizycznym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą) i świadczącym usługi na rzecz Spółki lub kontrahentom, którzy udostępniają lokal swoim pracownikom w związku ze świadczeniem usług dla Spółki). Za udostępnianie lokali mieszkalnych wskazanym osobom, Spółka nie będzie pobierała wynagrodzenia. Udostępnienie lokali mieszkalnych będzie uzasadnione okolicznościami powodującymi obecność tych osób we W. w celu wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do jego aktualnych potrzeb jako pracodawcy/zleceniodawcy/usługobiorcy. W przypadku zleceniobiorców/kontrahentów umowa zawarta pomiędzy taką osobą a Spółką przewiduje, że Spółka zapewnienia jej miejsca noclegowe W. w związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz Spółki. Konkretny lokal mieszkalny może być jednocześnie udostępniany jednej lub kilku osobom. Lokale mieszkalne będą Spółce oddawane w najem w stanie deweloperskim, dlatego we własnym zakresie będzie odpowiadała za wykończenie lokali oraz za ich wyposażenie w niezbędne meble i sprzęt. 2. W piśmie uzupełniającym z dnia 08.03.2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił m.in., że zgodnie z treścią umów najmu może od podnajmować lokale albo przekazywać je do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu, że będzie udostępniał lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników, zleceniobiorców lub kontrahentów, udostępnianie lokali mieszkalnych będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, lokale nie będą w żaden sposób wykorzystywane w okresie, w którym nie będą udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Wnioskodawcy. Ponadto Spółka wskazała, że usługi udostępniania lokali mieszkalnych będą klasyfikowane do PKWiU jako 68.2-.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi". 3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone numerami 2 i 3, gdyż pytanie 1 dotyczyło kwestii wyłączonej do odrębnej sprawy): 2. Czy nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to jaka będzie stawka podatku od towarów i usług dla takiej usługi ? 3. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych. 4. Prezentując swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem nieodpłatne świadczenie usług w postaci udostępnienia lokali mieszkalnych wskazanym osobom nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i przedstawił na poparcie tego stanowiska argumentację, w której akcentował związek udostępniania lokali z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Z kolei w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdził, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków. Powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca podniósł, że związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, przy czym o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Powtórzył również Wnioskodawca, że nabywane usługi będą wykorzystywane w celu stworzenia warunków do zatrudniania pracowników/zleceniobiorców/kontrahentów oraz ich obecności we W., a w konsekwencji pośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. 5. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].04.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny), uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3. Na wstępie interpretacji dotyczącej pytania nr 3, organ podkreślił, że na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli m.in. w przypadku ich wykorzystania do czynności niepodlegających temu podatkowi. Wskazał organ, iż zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Zaznaczył organ, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością. Następnie organ stwierdził, że – jak wskazał już wcześniej w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2 – nieodpłatne udostępnienie pracownikom, zleceniobiorcom, kontrahentom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe wydatki zostały poniesione bezpośrednio w celu nieodpłatnego udostępnienia lokali powyższym osobom, co oznacza, że związane są one w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie ma przy tym znaczenia pośredni wpływ tych wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności nieopodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 1. W skardze na powyższą interpretację – w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 – Skarżąca wniosła o jej uchylenie we wskazanej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację, akcentując związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniosła również, że udostępnianie lokali nie jest celem Spółki, a jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego celu, jakim jest wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i zarzuciła, że organ interpretacyjny pomija kontekst prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jej organizację, uwarunkowania i potrzeby. Wskazała również Skarżąca, że organ sam dostrzega związek przedmiotowych wydatków z jej działalnością gospodarczą, gdyż w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2 organ podkreśla istnienia korzyści po jej tronie jako dominującą cechę świadczenia w postaci udostępniania lokali mieszkalnych. Powołała się również Skarżąca na treść wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie o sygn. akt C-126/14, w którym Trybunał stwierdził, iż bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku z działalnością gospodarczą podatnika, m.in. dlatego, że poniesione przez podatnika wydatki, które mogą zostać powiązane z przewidzianą działalnością gospodarczą, nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem VAT. Ponadto zdaniem Skarżącej przyjęcie stanowiska organu prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy faktycznym celem poniesienia wydatków jest umożliwienie wykonania czynności w ramach działalności gospodarczej. Przykładowo podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej najem biura czy zakupu laptopa, które są udostępniane nieodpłatnie danej osobie w celu świadczenia usług na rzecz tego podatnika. Takie podejście jest zdaniem Skarżącej równoznaczne z brakiem weryfikacji faktycznego celu ponoszenia danego wydatku. 2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlegała oddaleniu, zaś zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. 3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3.3. Kwestią sporną w sprawie było zagadnienie możliwości odliczenia podatku VAT z faktur związanych z lokalami mieszkalnymi udostępnianymi nieodpłatnie przez Skarżącą tj. z faktur za wynajem, za media oraz faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem tychże lokali mieszkalnych. Tym samym wątpliwość budziła kwestia, czy dokonywane przez Skarżącą, a wskazane wyżej zakupy towarów i usług związane były z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jak wskazywała Skarżąca, sporne w sprawie nabycia usług wynajmu lokali mieszkalnych, usług zaopatrzenia w media oraz nabycia towarów związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali, pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Niesłusznym w ocenie Skarżącej było powiązanie przez organ powyższych zakupów z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. nieodpłatnym udostępnieniem lokali mieszkalnych. 3.4. W myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). 3.5. W ocenie Sądu, wskazywany przez Skarżącą związek poniesionych wydatków z jej działalnością gospodarczą niewątpliwie istnieje. Nie ma podstaw do kwestionowania twierdzenia Spółki, iż sporne w sprawie wydatki zostały poniesione celem stworzenia warunków do zatrudniania pracowników, zleceniobiorców lub kontrahentów oraz zapewnienia ich obecności we W., czyli w szerszym kontekście – dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie sposób doszukać się bezpośredniego związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Pomiędzy wyżej wskazanymi wydatkami a działalnością opodatkowaną Skarżącej istnieje jedynie związek pośredni. Należy bowiem zauważyć, że Spółka udostępnia lokale bezpośrednio po to, aby mogli w nich nocować pracownicy, zleceniobiorcy lub kontrahenci spoza W., którzy w dalszej kolejności będą wykonywać na jej rzecz pracę czy świadczyć usługi we W. Pomiędzy dokonanymi wydatkami a działalnością gospodarczą istnieje zatem ogniwo, którego nie sposób pominąć tj. bezpośredni związek wydatków z czynnościami nieopodatkowanymi, polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali. W tym miejscu należy również odnotować, że w sprawie nie budziło wątpliwości zaliczenie nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych do czynności nieopodatkowanych. Powyższa kwestia była bowiem przedmiotem pytania numer 2 postawionego przez Skarżącą we wniosku i Skarżąca sama twierdziła, że w takim wypadku mamy do czynienia właśnie z czynnościami nieopodatkowanymi, zaś organ interpretacyjny stanowisko to podzielił w udzielonej interpretacji. Nie sposób zatem pominąć jednocześnie występującego bezpośredniego związku omawianych wydatków z czynnościami nieopodatkowanymi. Związek ten, jako bezpośredni, w ocenie sądu niejako "wyprzedza" powiązanie omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki, które to powiązanie – jak wyżej wskazano – cechuje jedynie charakter pośredni. W tym zakresie Sąd podziela tezę wyrażoną przez organ, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi). W ocenie Sądu zasadnie stwierdził również organ, że nie ma znaczenia pośredni wpływ wskazanych wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności nieopodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Reasumując, w sprawie istnieje bezpośredni związek wydatków z działalnością nieopodatkowaną Spółki. Z kolei związek pośredni mógłby być ewentualnie podstawą do uznania możliwości odliczenia danego wydatku ale tylko w razie nieistnienia omówionego powyżej związku bezpośredniego z czynnościami nieopodatkowanymi. 3.6. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tytułem przykładu powołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30.05.2017 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1604/16 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten w zbliżonym stanie faktycznym sprawy (dokonanie wydatków na cele związane z budową i wyposażeniem hotelu pracowniczego), powołując się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: "w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (...) w dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku z działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany." W powołanym wyżej wyroku wyrażono ponadto tezę, którą orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela, iż możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego pośrednio związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie może stanowić podstawy dla tworzenia otwartego i nieograniczonego katalogu zdarzeń uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, pozostających w luźnym związku z wykonywaniem czynności skutkujących powstaniem podatku należnego. 3.7. Odnosząc się z kolei do powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.10.2015 r. w sprawie "Sveda" UAB, sygn. C-126/14, EU:C:2015:712, należy wskazać, że dotyczy on zupełnie innej sytuacji. Sprawa rozpoznawana przez TSUE dotyczyła bowiem podmiotu, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakwaterowania, dostawy posiłków i napojów, organizacji targów, konferencji i odpoczynku oraz inżynierii i związanym z tą działalnością doradztwem. Podmiot ów zobowiązał się do realizacji projektu obejmującego utworzenie ścieżki edukacyjno-rekreacyjnej. Część kosztów związanych z budową ścieżki ponosił ów podmiot, część funduszy pochodziła z subwencji. Realizujący projekt budowy ścieżki, zobowiązał się jednocześnie do oferowania nieodpłatnego dostępu publicznego do tej ścieżki. TSUE uznał, że wykonanie ścieżki rekreacyjnej służyło wykonawcy, jako instrument przyciągający odwiedzających tj. dostrzegł bezpośredni związek poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą, stwierdzając jednocześnie, że nie podważa tego związku bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dobra inwestycyjnego. Wykonanie ścieżki dla turystów mieściło się zatem bezpośrednio w działalności gospodarczej podmiotu, którego ów wyrok dotyczył. Wskazał bowiem Trybunał, że wykonanie powyższej ścieżki miało na celu prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej związanej z turystyką. Należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie miała miejsce inna sytuacja. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie udostępniania lokali – nie wskazuje przynajmniej na to we wniosku. Ponadto, co zostało już zaakcentowane, poniesienie przedmiotowych wydatków jest niejako środkiem do szerszego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej, a więc ich związek z tą działalnością nie ma charakteru bezpośredniego. 3.8. Końcowo należy odnieść się do argumentacji Spółki, dotyczącej zagadnienia nieodpłatnego udostępniania laptopa pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom, czy też wynajmu biura. Nie sposób nie zauważyć, że nieodpłatne udostępnienie laptopa pracownikowi jest zupełnie inną sytuacją niż ta, z którą mamy do czynienia w tej sprawie. Laptop jest bowiem narzędziem pracy i jego udostępnienie służy bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej, a zatem ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zasadniczo trudno jest sobie obecnie wyobrazić sytuację, w której Spółka prowadząca działalność gospodarczą nie udostępniałaby odpowiednich i standardowych narzędzi pracy celem jej wykonywania. Powyższe jest bezpośrednio związane, a nawet konieczne dla stworzenia niezbędnego otoczenia pracy (działalności gospodarczej). Podobnie jest z najmem biura. Zarówno urządzenia biurowe, jak i samo biuro pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą. Związku takiego nie ma jednak w przypadku szeroko pojętego inwestowania (w tym również wynajmowania i urządzania) w lokale mieszkalne, które są udostępniane nieodpłatnie pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Stworzenie korzystnego otoczenia pracy służy bezpośrednio wymienionym wyżej osobom, nie zaś samej Spółce, chociaż bez wątpienia ma ono wpływ na ukształtowanie szeroko pojętej działalności Skarżącej i jak wskazała sama Skarżąca – ma wpływ na warunki zatrudnienia. Podkreślić jednak w tym miejscu jeszcze raz należy, że okoliczności te wskazują wyłącznie na pośredni związek omawianych tu wydatków z działalnością opodatkowaną Skarżącej, zaś bezpośredni ich związek z czynnościami nieopodatkowanymi wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu poniesienia tychże wydatków. 3.9. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa, stąd skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu w całości.