I SA/Rz 746/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi L.R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego L.R. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 746/18 U Z A S A D N I E N I E L. R. (dalej określany także jako: "wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podał, że był współwłaścicielem 1/6 udziału w nieruchomości położonej w K., który nabył na mocy umowy darowizny z dnia 29 października 1990 r. i 10 czerwca 1991 r. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2016 r. nabył dodatkowo 1/12 udziału za cenę 125.000 zł za środki z majątku osobistego. W dniu 26 kwietnia 2017 r. sprzedał wszystkie swoje udziały w ww. nieruchomości. Z pozyskanych środków nabył wspólnie z żoną do majątku wspólnego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Umowę zawarł w dniu 21 lipca 2017 r. W związku z powyższym sformułował następujące pytanie: Czy będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f.") w zakresie sprzedaży 1/12 udziału, od których nabycia nie upłynął pięcioletni termin przed zawarciem umowy sprzedaży, wobec przeznaczenia dochodu z ich sprzedaży na zakup, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż udziałów, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytej na majątek wspólny z żoną, przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe? Zdaniem wnioskodawcy ze zwolnienia tego ma prawo skorzystać. Środki ze sprzedaży przeznaczył bowiem na nabycie budynku mieszkalnego. Zwolnienie od podatku dotyczyć będzie takiej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jaki proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w całości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika: 1) za prawidłowe - w zakresie uznania części przychodu wydatkowanego na zakup budynku mieszkalnego za wydatki na cele mieszkaniowe, 2) za nieprawidłowe - w zakresie uznania części przychodu wydatkowanego na zakup budynku gospodarczego za wydatki na cele mieszkaniowe. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi odrębne źródło dochodu. Przepis ten znajdzie zastosowanie do wnioskodawcy z uwagi na to, że nabycie udziału w nieruchomości miało miejsce w 2016 r. a zbycie w kwietniu 2017 r. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewidziane jest jednak zwolnienie od podatku, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Warunki i cele wydatkowania środków dla potrzeb zwolnienia określone zostały w sposób wyczerpujący w przepisach art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-e u.p.d.o.f. W przedstawionych okolicznościach wnioskodawca po sprzedaży udziałów nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Wskazane zwolnienie znajdzie zastosowanie tylko do "nabycia budynku mieszkalnego" i nie będzie obejmowało środków wydatkowanych na "budynek gospodarczy", czyli budynek niemieszkalny. Za wydatki na cele mieszkaniowe można uznać jedynie tę część przychodu, która odpowiada proporcjonalnie wydatkom poniesionym na nabycie budynku mieszkalnego. Część przychodu odpowiadająca proporcjonalnie wydatkom na nabycie "budynku gospodarczego" nie mieści się w celach wyznaczonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie będzie miało do tej części dochodu zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze L. R., domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 19 i art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wydatkowane przez niego koszty na nabycie nieruchomości przeznaczonej do zamieszkania nie powodują obniżenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim przypadają na zakup budynku gospodarczego położonego na działce, bowiem nie służy on do celów mieszkalnych, a w konsekwencji koszt poniesiony na jego zakup nie może być uznany za wydatek mieszkaniowy korzystający ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. W ocenie skarżącego, z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego wynikało, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości w całości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup budynku mieszkalnego, który wszedł do majątku wspólnego małżonków. Jego celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Uważa, że stanowisko organu w zakresie konieczności rozdzielenia ceny nabycia nieruchomości na budynek mieszkalny i gospodarczy, a przez to także wyłączenie ze zwolnienia ceny w części przypadającej na budynek gospodarczy, nie było prawidłowe. Nabyta nieruchomość stanowi jedną całość gospodarczą i jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Fakt zlokalizowania na działce budynku gospodarczego tego nie wyłącza, ponieważ jest on przeznaczony na przechowywanie przedmiotów mieszkańców służących ich celom mieszkaniowym i utrzymaniu nieruchomości. Wykładnia przepisów nie powinna odbiegać od realiów życia, w tym oceny społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa. Własność nieruchomości wiąże się bowiem z obowiązkiem jej utrzymania, do czego konieczny jest sprzęt i narzędzia, których przechowanie w domu jest trudne. Dlatego powszechne jest budowanie budynków gospodarczych, które służą temu celowi, czy też garażowaniu samochodu. Budynki takie są nierozerwalnie z związane z budynkami mieszkalnymi. Fakt jego lokalizacji na działce poza budynkiem mieszkalnym nie zmienia jego przeznaczenia jako ściśle związanego z funkcją mieszkalną nabytej nieruchomości, tak jak np. strychu czy garażu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczony przed upływem dwóch lat od dnia zbycia na zakup budynku mieszkalnego i gospodarczego po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu wskazać należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ interpretujący uznał w rozpoznawanej sprawie, że wskazane zwolnienie znajdzie zastosowanie tylko do "nabycia budynku mieszkalnego" i nie będzie obejmowało środków wydatkowanych na "budynek gospodarczy", czyli budynek niemieszkalny. W jego ocenie bowiem za wydatki na cele mieszkaniowe można uznać jedynie tę część przychodu, która odpowiada proporcjonalnie wydatkom poniesionym na nabycie budynku mieszkalnego. Część przychodu odpowiadająca proporcjonalnie wydatkom na nabycie "budynku gospodarczego" nie mieści się w celach wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie będzie miało do tej części dochodu zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu takie stanowisko należy uznać za nieuprawnione. Zaznaczyć przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie budynek o charakterze gospodarczym (niemieszkalnym) jest formalnie i faktycznie powiązany z nabywanym budynkiem mieszkalnym. Na podkreślenie zasługuje także to, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r. poz. 716 ze zm.) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". W kontekście powyższego podnieść należy, że części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż. Należy przez to rozumieć, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być również pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela. Mając powyższe na uwadze, posługując się wykładnią systemową, można przyjąć, że jeśli przedmiotem nabycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczyłoby także przynależności do nabywanego lokalu mieszkalnego. Odnośnie zasadności dokonania w tym przypadku wykładni systemowej można odwołać się do argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt. II FPS 3/11 mającej za swój przedmiot odpowiedź na pytanie: czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu "nieruchomość" należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 235 § 2 k.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia "nieruchomość", jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. W przedmiotowej sprawie skarżący nabył budynek mieszkalny wraz z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym. W ocenie Sądu, wobec formalnego powiązania budynków: gospodarczego i mieszkalnego (budynek związany z budynkiem mieszkalnym nie może być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do budynku mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym objęte jest nabycie całej nieruchomości - budynku mieszkalnego, wraz z jego częścią składową służącą realizacji celów mieszkaniowych, w postaci budynku gospodarczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko sądu co do zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzone koszty w wysokości 697 zł składa się: kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia adwokata reprezentującego skarżącego, ustalona jako stawka minimalna na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) oraz kwota 17 zł tytułem uiszczonej przez pełnomocnika opłaty skarbowej za złożony dokument pełnomocnictwa.