III SA/Wa 4001/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.170.2017.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: Spółka "E. Sp. z o.o." z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", Wnioskodawca" lub "Spółka") w dniu 12 lipca 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że planuje w przyszłości (zdarzenie przyszłe) udzielać osobom fizycznym (konsumentom) pożyczek, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U z 2016 r., poz. 1528, dalej: "u.k.k."). Spółka podkreśliła, że nie jest bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo - kredytową, w związku z czym nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy prawo bankowe lub ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Spełnia natomiast określone w art. 59a u.k.k. wymagania dotyczące działalności instytucji pożyczkowych. 2. Spółka planuje udzielać pożyczki jako: krótkoterminowe (na okres 30 dni) lub ratalne spłacane w ratach miesięcznych (na okres dłuższy niż 30 dni), gdzie jej analityk dokonuje weryfikacji wniosku i wydaje decyzję o przyznaniu lub nieprzyznaniu pożyczki. Po pozytywnej weryfikacji pożyczkobiorcy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem zawierana jest umowa pożyczki. Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy: udzielane pożyczki są oprocentowane, z tytułu obsługi wniosku o udzielenie pożyczki klient zobowiązany jest do zapłaty opłaty przygotowawczej, z tytułu obsługi spłaty pożyczki (m.in. monitorowanie terminu spłaty, obsługa wpłat) klient zobowiązany jest do zapłaty opłaty administracyjnej. W przypadku opóźnienia w zapłacie należności przez klienta Wnioskodawca nalicza odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie w określonej w umowie pożyczki wysokości (odsetki za opóźnienie). Natomiast w przypadku niespłacenia pożyczki krótkoterminowej w terminie, w przypadku braku zapłaty raty pożyczki ratalnej w terminie wynikającym z harmonogramu spłat, Wnioskodawca ma prawo naliczyć opłaty związane z podjętymi działaniami windykacyjnymi w stosunku do klienta w zakresie przeterminowanych należności. Wnioskodawca w całym okresie, na który umowa pożyczki została zawarta, wykonuje na rzecz klienta szereg czynności w zakresie obsługi spłaty pożyczki, a które mają ułatwić mu spłatę należności (kontakt telefoniczny w celu poinformowania o wypłacie pożyczki, monitorowanie terminowej spłaty pożyczki, wysyłanie na numer telefonu klienta wiadomości SMS w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub raty pożyczki ratalnej, kontakt telefoniczny w celu przypomnienia terminu spłaty pożyczki krótkoterminowej lub terminie zapłaty rat pożyczki ratalnej). W przypadku pożyczek krótkoterminowych opłata przygotowawcza oraz opłata administracyjna płatne są jednorazowo wraz ze spłatą kwoty pożyczki. W przypadku pożyczek ratalnych opłata przygotowawcza nie dotyczy czynności rozłożonych w czasie i naliczana jest jednorazowo wraz z zawarciem umowy pożyczki i jej spłata rozłożona jest w równych częściach w ratach pożyczki. Z kolei opłata administracyjna płatna jest w określonych w umowie miesięcznych okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Harmonogram spłaty pożyczki ratalnej uwzględnia płatność opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej należnej za dane okresy rozliczeniowe, tym samym Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług uzyskuje od pożyczkobiorcy (klienta) zapłatę płatna w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z zawartą umową pożyczki klient w każdym momencie ma prawo do spłaty pożyczki przed terminem i tym samym skrócenia okresu trwania okresu spłaty pożyczki. W takim wypadku całkowity koszt pożyczki ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy pożyczki. W przypadku niespłacenia przez pożyczkobiorców pożyczek krótkoterminowych lub ratalnych zgodnie z postanowieniami zawartych umów pożyczek Wnioskodawca zamierza podejmować odpowiednie kroki prawne celem dochodzenia wierzytelności. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. W stosunku do niektórych klientów wszczęte zostanie również postępowania upadłościowe. W takim przypadku Wnioskodawca zamierza uzyskać postanowienie o nieściągalności wydane przez organ egzekucyjny, które to postanowienie zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela, za odpowiadające stanowi faktycznemu. W niektórych przypadkach nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w poprzednim punkcie, lub zakończeniu postępowania upadłościowego. Ponadto, w zakresie pożyczek udzielanych na stosunkowo niskie kwoty, mogą zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W takim wypadku nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan. Skarżąca wskazała, że posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń pożyczek, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych pożyczkobiorców. Niemniej, nie do uniknięcia nawet przez ostrożnie działający podmiot są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia pożyczki na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości. W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie pożyczki jako pożyczkobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy pożyczki poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Wnioskodawca został wprowadzony w błąd co do osoby pożyczkobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 Kodeksu karnego przez podrobienie podpisu pożyczkobiorcy określonego w art. 271 Kodeksu karnego skutkuje złożeniem przez Wnioskodawcę lub osobę figurującą jako pożyczkobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania. W toku czynności śledztwa (dochodzenia) organy ścigania podejmują czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa wyłudzenia pożyczki i równoczesnego sfałszowania podpisu osoby figurującej na umowie pożyczki jako pożyczkobiorca. W tym celu organy ścigania przeprowadzają szereg czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa, jednakże czynności te nie zawsze pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia pożyczki oraz sfałszowania podpisu pożyczkobiorcy, a w konsekwencji skutkuje to wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa potwierdzającego wykonanie przez organy ścigania szeregu czynności postępowania przygotowawczego, które jednak z powodu braku dowodów nie doprowadziły do ustalenia sprawcy przestępstwa wyłącza możliwość odzyskania przez Wnioskodawcę kwoty pożyczki oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Wnioskodawca mógłby wystąpić z roszczeniem. Wnioskodawca traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonej pożyczki, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem. 3. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała, czy jako instytucja pożyczkowa, o której mowa w ustawie o kredycie konsumenckim, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z mułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b tej ustawy? Zdaniem Skarżącej, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisanej wierzytelności pożyczkowej, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w postaci opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej związanych z udzieleniem pożyczki oraz obsługą spłaty pożyczki, po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DIKS) w interpretacji z dnia 9 października 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p, z którego wynikało, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wedle organu, ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. Przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej. W konsekwencji przyjęto, że przepisy u.k.k. nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. W przypadku ustaw definiujących jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) dotyczą takich podmiotów jak bank, S., P., fundusz inwestycyjny. Spółka prowadzi natomiast swoją działalność w charakterze instytucji pożyczkowej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Skoro Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawda bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, to nie zostanie – w ocenie organu, spełniona przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) u.p.d.o.p. Podsumowując organ uznał, że skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Skarżącej - spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. 5. Skarżąca, pismem z dnia 13 listopada 2017 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: a mianowicie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca, jako instytucja pożyczkowa, o której mowa w u.k.k., nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek odpisanych jako nieściągalne i w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności wskazane w art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego. 8. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez Skarżącą umów pożyczek. Spór pomiędzy Spółką a organem koncentruje się na ustaleniu statusu Skarżącej jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, będzie mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisanej wierzytelności pożyczkowej, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w postaci opłaty przygotowawczej oraz opłaty administracyjnej związanych z udzieleniem pożyczki oraz obsługą spłaty pożyczki, po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast w ocenie Organu, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek. Możliwość taka dotyczy bowiem jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), nie obejmując swoim zakresem spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 1 u.k.k. określa: 1) zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki, 2) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki, 3) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką, 4) skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy. Natomiast w art. 29 i 30 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści. Od 11 października 2015 r., tj. po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej rozszerzono zakres definicji ustawowych poprzez dodanie pojęcia "Instytucji pożyczkowej", wskazując, iż jest to kredytodawca inny niż: a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego, b) S. oraz K., c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług. Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła także nowy Rozdział 5a – "Działalność instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 u.k.k. instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200 000 zł. Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe. Reguluje on dodatkowo tryb rejestracji wniosku w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: "u.p.b"). Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2). Końcowo rozdział 5a zawiera przepisy karne. Dalej wskazać przyjdzie, że uzasadnienie projektu nowelizacji (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 3460) jednoznacznie wskazuje na potrzebę wprowadzenia ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej. W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że "wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji. Dlatego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową". W projekcie zwrócono uwagę, że obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych. Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe. Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. W projekcie przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania - istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowanie mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych. Jako kolejny cel projektu wskazywano na potrzebę zapewnienia rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowić ma jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe. 9. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., podkreślić należy również należy, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; CBOSA). Dalej wskazać przyjdzie, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że organ dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. i rozważając jego zastosowanie w sprawie, odwołując się do reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek – "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 u.k.k., organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta. W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że u.p.b., która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 u.p.b.), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 u.p.b. banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zdaniem Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji u.k.k., nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a u.k.k. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy (vide str. 1 i 6 zaskarżonej interpretacji). Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a u.k.k., zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a u.k.k.) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna odnosi się do innego stanu prawnego, obowiązującego przed 11 października 2015 r. 10. Wskazać także przyjdzie, że przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo - kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. 11. Prezentowane powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wyrażone zostało już wcześniej w orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, z dnia 25 października 2017 r., III SA/Wa 3363/16 oraz z dnia 19 lutego 2018 r. III SA/Wa 952/17, CBOSA). 12. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. polegającej na uznaniu, iż ustawa o kredycie konsumenckim nie stanowi "odrębnej ustawy" regulującej zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy przepisy rozdziału 5a tej ustawy, odnoszą się wprost do warunków, jakie powinny zostać spełnione, aby przedsiębiorca był uprawniony do udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tj. konsumentom). Powyższe naruszenie doprowadziło organ w konsekwencji do błędnego uznania, że Spółka nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pożyczkowych odpisanych jako nieściągalne w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa w kwocie 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.