I FSK 178/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 301/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 301/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D. M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 czerwca 2018 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było określenie Stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS), przy aprobacie Organu odwoławczego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Stało się tak, ponieważ NUS zakwestionował dopuszczalność pomniejszenia przez Podatnika ciążącej na nim kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, wykazany w trzech fakturach wystawionych mu przez Z. (podmiot ten w dalszej części uzasadnienia będzie określany mianem Kontrahenta lub Partnera handlowego podatnika). Wspomniane dokumenty stanowiły potwierdzenie wykonania robót budowlanych na rzecz Strony (jej kontrahent miał być podwykonawcą prac realizowanych przez Podatnika, działającego pod firmą Z.I.). Partner handlowy strony został zaś uznany za podmiot nieistniejący. Z tego też powodu, w ocenie Organu I instancji podzielonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do pomniejszania podatku należnego o wykazany w nich naliczony podatek od towarów i usług. Uzasadniono to, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.). Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Organ I instancji powołał się w szczególności na okoliczność, że po weryfikacji danych Kontrahenta strony w Systemie Rejestracji Centralnej KEP okazało się, że jego NIP uwidoczniony na trzech spornych fakturach nie został wygenerowany. Z kolei sięgnięcie do bazy CEIDG oraz PESEL pozwoliło na konstatację, że nie występuje tam osoba nazywająca się S. P. (jedyny S. P. odnotowany w rejestrze PESEL zmarł w 2004 r.). Wreszcie, w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w U. nie figuruje podmiot o nazwie Z. s.c. W dodatku, w rejestrze tym nie występuje również osoba fizyczna, nazywająca się S. P. Według twierdzenia organów podatkowych, dodatkowych ustaleń co do istnienia Partnera handlowego strony nie sposób było też poczynić w oparciu o przejawy aktywności dowodowej Skarżącego. Wspomniany podmiot, składając wnioski dowodowe w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka osób reprezentujących swojego Partnera handlowego nie był bowiem w stanie wskazać danych, które pozwoliłyby na identyfikację tego podmiotu oraz zarządzających nim osób. Stało się tak pomimo, że jak twierdził, poznał właściciela tej spółki, a ze wskazanym podmiotem współpracował przez cztery miesiące, czyniąc w tym czasie uzgodnienia dotyczące wykonywanych prac budowlanych oraz ceny za świadczone usługi. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że nie sprawdzał danych swojego Kontrahenta ani jego właściciela. Było zaś tak, przez wzgląd na kontakty, jakie ten podmiot miał w gminie, a także z uwagi na reklamy na samochodach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatnik nie wykazał należytej staranności w doborze Kontrahenta (swojego podwykonawcy). Od momentu nawiązania współpracy do chwili otrzymania faktur i rozliczenia transakcji nie podjął on bowiem jakiejkolwiek próby potwierdzenia wiarygodności firmy oraz S. P., w tym statusu firmy jako podatnika podatku od towarów i usług, nie wylegitymował osoby występującej w imieniu swojego Partnera handlowego jako jej współwłaściciel, nie sprawdził czy firma posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie sprawdził gdzie Spółka ma siedzibę, czy zatrudnia pracowników i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą oraz czy osoba, z którą się kontaktował podała mu prawdziwe dane osobowe, bowiem jak wyjaśniał informacje o kontrahencie uzyskał w Urzędzie Gminy i tam spotykał się z mężczyzną podającym się za S. P. Zdaniem Organu odwoławczego, poprzez zaniechanie weryfikacji kontrahenta Podatnik akceptował posługiwanie się danymi nieistniejącej spółki przez nieustaloną osobę. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża zaś Stronę. Z tego względu, to ona ponosi konsekwencje przyjęcia faktur, które nie dają prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował przy tym wykonania usług dokumentowanych fakturami. Negował on natomiast realizację tych działań przez Kontrahenta strony, który wykonać ich nie mógł. Jego zdaniem, brak dochowania należytej staranności w tym zakresie wskazuje, że Podatnik co najmniej musiał przypuszczać, że nie istnieje podmiot świadczący usługę i osoba go reprezentująca. Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, NUS zakwestionował odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług ze spornych faktur, określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Także Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. W konsekwencji, oddalił on skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak, ponieważ w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niemożliwe jest, aby wystawca faktur dokonał w ten sposób udokumentowanych czynności, a jednocześnie Podatnik nie dopełnił aktów należytej staranności, które mogły wyeliminować związane z tym zagrożenie dla finansów publicznych. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I Instancji, pomimo braku zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane tezy NUS; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, pomimo, że dokonano w niej błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także dokonanie jej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. W tym kontekście Podatnik w szczególności zarzucił wyrokowi Sądu I instancji nieuprawnione przyjęcie, iż jego Kontrahent jest podmiotem nieistniejącym, jak również nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 188, w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I Instancji, pomimo – jak to ujęto - braku przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, podczas, gdy zostały one powołane na istotne z punktu widzenia sprawy okoliczności, niewyjaśnione w toku postępowania, jak również na okoliczności odmienne od – jak to wyrażono - tez propagowanych przez Organ I instancji; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji NUS, pomimo odmowy uwzględnienia zgłoszonych przez Podatnika wniosków dowodowych, z uwagi na nieusunięcie braków formalnych, w sytuacji gdy zgłoszone wnioski dowodowe nie zawierały braków formalnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezę tę, a także zarzut podniesiony w 3 pkt. tego pisma procesowego wyjaśniono tym, że Organ I instancji bezpodstawnie wezwał Stronę wnioskującą o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka do wskazania imienia, nazwiska oraz adresu tej osoby; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz, 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.); 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a Sąd I instancji trafnie przyjął, iż Kontrahent podatnika nie mógł być wykonawcą usług, których świadczenie udokumentowano fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Było tak, ponieważ nie istniała spółka cywilna o tej nazwie i nie była ona zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a osoba, której imię i nazwisko pojawia się w nazwie tego podmiotu nie żyła od wielu lat przed wystawieniem faktur. Dodatkowo, Skarżący nie dokonywał żadnych czynności, które mogłyby wyeliminować zagrożenie dla finansów publicznych, będące konsekwencją odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur sporządzonych przez fikcyjny podmiot. Tym samym, niepodobna twierdzić, że Podatnik nabywający usługi był w dobrej wierze, czy dołożył należytej staranności, aby wykluczyć niebezpieczeństwo związane z zaburzeniem systemu naliczania i odliczania podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy NUS, realizując ciążącą na nim powinność ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej) obalił prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a dla celów podatku od towarów i usług uszczegółowione w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a w przepisach prawa podatkowego na podatnika nakłada się obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty, o ile organ podatkowy tego domniemania nie obalił zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Z kolei w myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez Organ II instancji, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutami procesowymi podnoszonymi przez Podatnika, artykułującego nieuwzględnienie jego wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Organ I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że model inkwizycyjnego postępowania podatkowego w istotny sposób odbiega od kształtu kontradyktoryjnego postępowania cywilnego. W związku z tym, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który zdanego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Konsekwencją tego jest zaś ukształtowanie w Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p), skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. (zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Materialnoprawnym uzupełnieniem tej regulacji normatywnej są wskazywane już domniemania prawne, ukształtowane w art. 21 § 2 oraz w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym, co do zasady czynny udział strony w postępowaniu podatkowym, przejawiający się chociażby aktywnością dowodową jest jej prawem, a nie obowiązkiem. Biorąc pod uwagę te okoliczności należy podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z ciążącej na nich powinności ustalenia prawdy materialnej, wykazując niemożność wykonania usługi przez wystawcę faktur (Kontrahenta podatnika, uwidocznionego w tych dokumentach), a jednocześnie brak dobrej wiary Strony (por. wcześniejsze wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w tym uzasadnieniu wyroku). Jeśli zaś chodzi o podnoszone w skardze kasacyjnej niehonorowanie wniosku dowodowego Strony, złożonego podczas postępowania podatkowego należy podkreślić, że Sądowi nie jest znany przypadek aby można było przesłuchać świadka o nieznanym imieniu i nazwisku, a także adresie zamieszkania. Skoro więc Podatnik, korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazał danych, umożliwiających organowi podatkowemu najpierw rozważenia przeprowadzenia dowodu, a następnie ewentualnego dokonania tej czynności procesowej, nie sposób mówić o obrazie art. 188 O.p. Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259). Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki