I SA/Gd 1770/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 lipca 2015 r. o nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W okresie od 26 stycznia 2005 r. do 22 marca 2005 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili u kontrolowanego - przedstawiciela jednostki "A" S.W. kontrolę w zakresie wypełniania warunków zwolnienia z podatku akcyzowego za okres 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Na podstawie poczynionych ustaleń kontrolnych, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe za marzec 2005 r. Po powzięciu informacji, że S. W. został objęty przez Zarząd CBŚ postępowania przygotowawczego, organ I instancji postanowieniem z dnia 11 października 2007 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W dniu 6 lipca 2015 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o podjęcie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego odmówił podjęcia zawieszonego postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie karnej prowadzonej przeciwko podatnikowi nie zapadł prawomocny wyrok, zatem nie ustały przesłanki zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przytaczając przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia czy wynik toczącego się postępowania karnego (wszczętego przez CBŚ) stanowi zagadnienie wstępne dla sprawy podatkowej zainicjowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor podał, że od przeprowadzenia czynności dowodowych (a co za tym idzie udokumentowania ich) organ I instancji uzależnił de facto zakończenie postępowania podatkowego. W istocie, nie zatem samo rozstrzygnięcie sprawy karnej (umorzenie postępowania, czy orzeczenie o winie) przesądza w postępowaniu podatkowym, a istotne dowody, które gromadzone są przez organy państwa w prowadzonej sprawie karnej. W tym zatem wypadku ustalenia dowodowe, w ocenie organu stanowią zagadnienie wstępne - zagadnienie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podał, że w sprawie dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w akcyzie, prowadzono postępowanie dowodowe zmierzające do gruntownego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy, jednak stan faktyczny został zanegowany przez stronę po zakończeniu kontroli. Przedstawione organowi zastrzeżenia do protokołu z kontroli są o tyle istotne, iż brak ich rzetelnego wyjaśnienia i zbadania okoliczności podnoszonych przez podatnika stanowi przeszkodę dla kontynuowania i zakończenia postępowania dowodowego. Organ powołując się na ustalenia protokołu z kontroli stwierdził, że różnica pomiędzy zakupionym olejem napędowym, a olejem zużytym przez kontrolowaną jednostkę wynosi 337.807 litrów, w związku z czym naruszony został warunek zwolnienia z podatku akcyzowego, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Nadto, ustalono, iż kontrolowany podmiot nie był w stanie wykorzystać do prowadzonej działalności ilości zakupionego paliwa. W piśmie z dnia 31 marca 2005 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli strona uznała powyższe zapisy za niezgodne ze stanem faktycznym oraz przedstawiła swoje uwagi do ustalenia przez kontrolujących ilości zużytego przez jednostkę paliwa. Dodatkowo w piśmie kontrolowany oświadczył, iż faktury ujawnione na stronie 3 protokołu na zakup paliwa w ilości 135.507 litrów są sfałszowane, a transakcje te nie miały miejsca. Organ wskazał, że w toku wszczętego postępowania podatkowego kilkukrotnie wzywał podatnika do okazania dokumentów świadczących o zużyciu paliwa napędowego. W piśmie z dnia 18 listopada 2005 r. pełnomocnik strony przytoczył wyliczenia zużycia paliwa przez kuter, a nadto wskazał na dokonywane przez podatnika nieskuteczne próby zlecenia odpowiednim instytucjom ekspertyz spalania oleju. W piśmie tym znalazła się także informacja o złożeniu zawiadomienia o przestępstwie odnośnie transakcji z formą "B" Sp. z o.o. oraz przesłuchaniu podatnika w charakterze świadka. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że okoliczność, że podatnik objęty jest prowadzonym przez Zarząd CBŚ postępowaniem przygotowawczym, stanowiła podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Organ wskazał, że profesjonalne dokonane przez biegłego wyliczenia będą miały kluczowe znaczenie w postępowaniu podatkowym, zatem sprawę określenia podatnikowi zobowiązania w akcyzie będzie można zakończyć dopiero po uzyskaniu rozstrzygnięcia w kwestii karnej, tudzież po uzyskaniu dowodu z opinii biegłego, którego powołanie zalecił Sąd Apelacyjny. Organ podał, że nie treść wyroku, czy jego sentencja w postępowaniu karnym będzie miała znaczenie, lecz poczynione w toku postępowania ustalenia. Mając powyższe na uwadze, trudno zgodzić się z pełnomocnikiem strony, iż nie istnieją przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego. Trudno się też zgodzić na inne traktowanie opinii biegłego niezbędnej do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (rzeczywistego zużycia paliwa) w sprawie karnej i w sprawie podatkowej. Zdaniem organu brak jest podstaw na traktowanie jednego dowodu jako istotnego w postępowaniu karnym, natomiast zbytecznego w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wobec tak prezentowanego stanowiska, organ odwoławczy uznał, iż postępowanie karne (ustalenia tego postępowania, zgromadzone dowody itp.) stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast, bez ustalenia, które faktury zakupu paliwa żeglugowego oraz które kwity bunkrowe zostały w istocie sfałszowane, a także bez określenia faktycznego zużycia oleju przez jednostkę "A" w kontrolowanym okresie, nie ma możliwości zakończenia postępowania podatkowego. Jak wskazuje tymczasem zacytowany przez pełnomocnika we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. fragment wyroku Sądu Apelacyjnego, ustalenie prawidłowego stanu faktycznego (faktur, które potwierdzają nieprawdę oraz rzeczywistego spalania paliwa) należy na obecnym etapie do sądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień organów I i II instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawną odmowę podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego, podczas gdy nie istnieje żadna przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie, - art. 201 § 1 ust. 2 ww. ustawy - poprzez bezpodstawne uznanie, że istnieją nadal przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w postaci nierozstrzygniętego zagadnienia wstępnego przez sąd karny, - art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy - poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że niedopuszczalne jest odmienne rozumienie zagadnienia wstępnego przez organy orzekające w sprawie. Dyrektor Izby Celnej przyjmuje bowiem, że zagadnieniem wstępnym są ustalenia dowodowe, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego wskazuje na konieczność podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie karnej. W ocenie strony skarżącej wskazywana przez organ odwoławczy opinia biegłego na okoliczność średniego zużycia paliwa m.in. przez kuter "A" - może zostać przeprowadzona w postępowaniu podatkowym niezależnie od ustaleń w postępowaniu karnym, zatem rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje. Skarga S. W. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy, z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., niepubl.). Ponadto skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. Odnosząc się do powyższego Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu w sprawie nie zachodziła potrzeba zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt. II FSK 2853/12, gdzie wskazano, że "chociaż, np. art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak (...) konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, a orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie. Procedura podatkowa zawiera wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej, rozstrzyganej (...) według innych kryteriów prawnych". W świetle powyższego należy wywieść, że dowody zgromadzone w toku postępowania karnego, jak chociażby ekspertyza biegłego niewątpliwie, będą miały znaczenie dla postępowania podatkowego, jednakże nie stanowią one zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu podatkowym i nie można przyjąć, że brak prawomocnego wyroku czy też opinii biegłego przeprowadzonej przez sąd na okoliczność średniego zużycia paliwa – uniemożliwia organom rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Podkreślenia wymaga, że na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, natomiast w niniejszej sprawie nic nie stoi na przeszkodzie, żeby organ we własnym zakresie, niezależnie od ustaleń w postępowaniu karnym przeprowadził dowód z opinii biegłego. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Sąd również podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 11 lutego 2001 r. sygn. akt I FSK 281/10, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego organ podatkowy w sprawie niniejszej nie ma podstaw do przyjęcia, że wyrok sądu karnego stanowi zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez niego organ nie może prowadzić samodzielnie postępowania. Reasumując, w niniejszej sprawie wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Okręgowym, nie istnieje bowiem zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z uwagi na powyższe, brak jest jakichkolwiek przeszkód do podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie. Tym samym, zdaniem sądu, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uchyliły się od obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego w zakresie spalania paliwa przez rzeczony kuter. W ocenie sądu nie ma uzasadnienia prawnego do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że pozyskane dowody w postępowaniu karnym – "odciążyłyby" organ z konieczności samodzielnego przeprowadzania określonych dowodów. Takie niewłaściwe postępowanie organu skutkowało naruszeniem art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy obowiązek działania sprawnego i bez zbędnej zwłoki. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organ dopuścił się również naruszenia art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawna odmowę podjęcia zawieszonego postępowania oraz art. 201 § 1 ust. 2 ww. ustawy poprzez uznanie, że w sprawie istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.