II GSK 2315/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt II SA/Op 251/13 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 420 (czterysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem, objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę O. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. udzielił skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie spółka złożyła wniosek o zmianę decyzji ostatecznej w przedmiocie zezwolenia w zakresie lokalizacji jednego punktu. W wyniku rozpoznania tego wniosku Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r., a decyzją z dnia [...] marca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania spółki, umorzył postępowanie odwoławcze. Na decyzję z dnia [...] marca 2012 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., który postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Op 253/12 zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (nr [...]). Do dnia wydania wyroku objętego skargą kasacyjną zawieszone postępowanie nie zostało podjęte. Wnioskiem z [...] października 2012 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012 r. U podstaw wznowienia powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C- 214/11 i C- 217/11. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O., działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), odmówił wznowienia postępowania z uwagi na postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej p.p.s.a.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ opierając się na treści art. 170 p.p.s.a. uznał, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do WSA w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązana z naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę przyjął, że istotą sporu jest zagadnienie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przypadku, gdy na decyzję tę wniesiona została skarga do sądu administracyjnego i toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli jego legalności. Odnosząc się do tak przedstawionej istoty zagadnienia Sąd I instancji powołał się na pogląd wyrażony w piśmiennictwie, zgodnie z którym, w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznych decyzji, należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. WSA podzielił pogląd doktryny, że zakaz taki jest oczywisty w świetle art. 170 p.p.s.a., regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem, prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie, także inne osoby. Sformułowany w tym przepisie pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organy administracji publicznej, także z urzędu. Sąd przywołał również prezentowany w orzecznictwie pogląd, że skuteczne wniesienie skargi stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowań nadzwyczajnych przed organem administracji publicznej i każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym - wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy - jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Podzielając w pełni przytoczone wyżej poglądy, Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo odmówił skarżącej wznowienia postępowania. Jak wynika z akt sprawy, w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zostało już skutecznie wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2012 r., co do którego spółka żądała wznowienia. W efekcie tego, organ stał się przeciwnikiem procesowym spółki i utracił zasadniczo kompetencje do weryfikacji zaskarżonej decyzji, poza przypadkiem, gdyby w trybie autokontroli skorzystał z wynikającego z art. 54 § 3 p.p.s.a. uprawnienia do władczego rozstrzygania w sprawie zawisłej przed sądem administracyjnym. W dniu orzekania przez organ w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie związane z oceną legalności decyzji, objętej następnie wnioskiem o wznowienie postępowania administracyjnego już się toczyło, a zatem niedopuszczalne było - z przyczyn wywiedzionych wcześniej - wszczęcie żądanego przez spółkę nadzwyczajnego trybu kontroli tej samej decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie i prowadzenie przez organ takiego postępowania naruszałoby art. 54 § 3 i art. 56 p.p.s.a., a także podane wyżej przepisy rangi konstytucyjnej. Tym samym WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. II Skargą kasacyjną O. Sp. z o.o. w P. domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 56 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oraz z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi strony na decyzję organu celnego utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, pomimo że nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki uniemożliwiające wznowienie postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że procedura uregulowana w Ordynacji podatkowej, w tym dotycząca wznowienia postępowania, nie odwołuje się do normy art. 56 p.p.s.a., jako negatywnej przesłanki do wznowienia postępowania (uruchomienia "pierwszej fazy" tego nadzwyczajnego trybu). Prawodawca dopuszcza więc jednoczesne współistnienie dwóch postępowań, przy czym celem uniknięcia dwutorowości postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w stosunku do tej samej ostatecznej decyzji, nakazuje zawiesić jedno z nich na podstawie art. 124 § 1 pkt 6) p.p.s.a. Podniosła ponadto, że istnieje grupa przypadków, gdy pomimo zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego nie pojawi się w obrocie prawnym orzeczenie, które następnie "krępowałoby" czynności organu rozpoznającego sprawę w ramach postępowania o zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności tej samej ostatecznej decyzji. W tym układzie nieaktualne stają się również argumenty związane z normą art. 54 § 3 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, w ramach niniejszego postępowania szczególnego znaczenia nabiera istnienie terminu do wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, które następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co oznacza, że obowiązkiem strony jest wniesienie wniosku o wznowienie postępowania z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych, w tym rzeczonego terminu. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję wydaną w oparciu o art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Odmawiając wznowienia postępowania organ uznał, a Sąd pogląd ten zaaprobował, że niedopuszczalność wznowienia postępowania zachodzi wówczas, gdy decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania jest przedmiotem wcześniej złożonej skargi do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie pogląd ten podziela. Jakkolwiek faktem jest, że z art. 56 p.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, co wobec braku na gruncie regulacji procesowej unormowań odnoszących się do sytuacji odwrotnej – a więc takiej, jak ta w rozpatrywanej sprawie – mogłoby prowadzić do wniosku o dopuszczalności wszczęcia wskazanego postępowania nadzwyczajnego, to jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek tego rodzaju nie byłby uprawniony. W tej mierze, nie można bowiem tracić z pola widzenia celu przywołanego przepisu, którym zgodnie z wyraźną i jednoznaczną intencją ustawodawcy było i jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że ustanowiony na gruncie przywołanego przepisu instrument musi i powinien działać w obydwie strony. W tym też kontekście, nie sposób nie zwrócić uwagi na swoistego rodzaju konsekwencję ustawodawcy w podejściu do eliminowania ryzyka dwutorowości wskazanych postępowań. Miały one bowiem tożsamy w swej treści i istocie charakter, zarówno na gruncie przepisów Działu III² k.p.a. "Zaskarżanie decyzji do sądu administracyjnego", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, jak i na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ocena ich wysokiej skuteczności, a tym samym ich dostateczności z punktu widzenia realizacji zamierzonego celu, niewątpliwie skutkowała trwałością przyjmowanych przez ustawodawcę w tym względzie rozwiązań prawnych, o czym świadczy treść przywołanego powyżej art. 56 p.p.s.a. Powyższe, nie pozostawało bez wpływu na ukształtowanie się, tak w doktrynie (por. np.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013 s. 335; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 224; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 50/06; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06; wyrok NSA z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 680/13; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13), jednolitego podejścia odnośnie do rozumienia normatywnej treści przywołanych przepisów zwłaszcza, że w swej treści oraz w zakresie odnoszącym się do celu, który miały realizować, były one tożsame. W świetle przywołanego podejścia do omawianego zagadnienia, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela, za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego. O jego zasadności i aktualności na gruncie obowiązującego stanu prawnego przekonuje i to, że wraz ze skutecznym zainicjowaniem postępowania sądowoadministracyjnego dochodzi do powstania ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony i traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, co odnosi się zarówno do kompetencji autokontrolnych, albowiem może z nich korzystać do dnia rozpoczęcia rozprawy (art. 54 § 3 p.p.s.a.), jak i możliwość załatwienia sprawy w postępowaniu mediacyjnym, albowiem jego wniosek w tym przedmiocie może być złożony do dnia wyznaczenia rozprawy (art. 115 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że w sytuacji spełnienia przesłanek formalnych organ powinien wznowić postępowanie, a następnie zwiesić je do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Pomijając to, że w istocie propozycja takiego rozwiązania wskazuje, że i skarżąca spółka nie dopuszcza możliwości toczenia się dwóch równoległych postępowań – nadzwyczajnego przed organem i sądowoadministracyjnego, wskazać należy, że brak jest w przepisach Ordynacji podatkowej przepisu umożliwiającego w takiej sytuacji zawieszenie postępowania. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącą spółka, że przyszłe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy, z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Co przy tym istotne z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). W końcu podnieść należy i ten zasadniczy argument, że skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to, że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej (por. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd terytorialny" 2003, nr 10, s. 29 i n.). W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji.