I FSK 530/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 520/12 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 520/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 grudnia 2011 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 sierpnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 12 marca 2010 r. określił K. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 13 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego wnosząc skargę do sądu administracyjnego. Następnie, pismem z 8 lipca 2011 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2010 r., zarzucając rażące naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przez zastosowanie tego przepisu pomimo wycofania spornych faktur z obrotu prawnego oraz brak ustosunkowania się do tego faktu w decyzji objętej rozpatrywanym wnioskiem, - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez celowe pominięcie dowodów, tj. faktur korygujących, przez co nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. przez celowe nieuwzględnienie dowodu z faktur korygujących, mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy, które nie zostały też stwierdzone innym dowodem, - art. 21 § 3 O.p. przez określenie błędnej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2008 r., - art. 228 § 1 pkt 1 i art. 213 § 5 O.p. przez wydanie decyzji objętej przedmiotowym wnioskiem przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku, złożonego na podstawie art. 213 O.p., dotyczącego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności, decyzją z 18 sierpnia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie objętej decyzją tego organu z 13 sierpnia 2010 r., powołując się na uprzednie wniesienie skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 249 § 1 O.p. oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Zdaniem strony, rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy ze skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 czerwca 2011 r., nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nieważności tejże decyzji, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności była ocena, czy ostateczna decyzja podatkowa jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i w tym zakresie nie było konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie WSA. W ocenie podatnika, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ może wobec tej decyzji wszcząć nadzwyczajne postępowanie administracyjne i do czasu wydania wyroku dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Powołaną na wstępie decyzją z 7 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z 18 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy wywiódł z art. 249 § 1 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.), że to sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności badać z urzędu istnienie w sprawie przesłanek nieważności, co może robić tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie (przez wydanie orzeczenia) takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Ponadto jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, skoro z akt administracyjnych sprawy wynikało, że podatnik złożył 9 listopada 2010 r. do tegoż Dyrektora wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 13 sierpnia 2010 r., a skargę na tę decyzję wniesiono 18 listopada 2010 r., to zaistniała sytuacja unormowana art. 56 P.p.s.a. Wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia obligowało sąd administracyjny do zawieszenia toczącego się przed nim postępowania. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 56 P.p.s.a. nie normuje dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała takiego uregulowania. Jednakże na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W ocenie organu, stanowisko to jest aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem organu zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń jednocześnie przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3221/10, zawiesił postępowanie sądowe, toczące się ze skargi na decyzję z 13 sierpnia 2010 r., jednak z treści uzasadnienia wynikało jedynie oczekiwanie Sądu na wyklarowanie się sytuacji, wytworzonej w postępowaniu podatkowym w tej samej, co sądowa sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. W ocenie organu, stosownie do art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 P.p.s.a, nie można było uznać, że postępowanie przed sądem administracyjnym zostało zakończone i wnosić do Dyrektora Izby Skarbowej, o stwierdzenie nieważności decyzji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stanowisko Skarżącego, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym, zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy może wszcząć postępowanie w trybie nadzwyczajnym w sprawie, co do której zostało wszczęte postępowanie przed sądem administracyjnym. W stanie faktycznym sprawy to sąd dokona prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach rozpoznania skargi wyznaczonych przez art. 134 P.p.s.a., a więc również w zakresie przesłanek przewidzianych art. 247 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 18 sierpnia 2010 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 249 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2010 r., pomimo że nie istniały żadne okoliczności oraz przepisy prawa zakazujące lub uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, wcześniej zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zawiesił postępowanie sądowe, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji z 18 sierpnia 2010 r., naruszającej art. 249 § 1, art. 120, art. 121 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez nie zawieszenie postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2010 r., pomimo że organ podatkowy uważał, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (tzw. zagadnienie wstępne), - art. 120 O.p., przez celową i bezpodstawną odmowę rozpatrzenia przez wyżej wymieniony organ podatkowy żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 13 sierpnia 2010 r., pomimo że organy powinny działać na podstawie przepisów prawa, a nie istniały żadne przepisy prawa zakazujące lub uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wspomnianej ostatecznej decyzji; stanowisko organu podatkowego było zdaniem strony skarżącej oparte na błędnej wykładni art. 249 § 1 O.p., - art. 121 § 1 O.p., przez celową i bezpodstawną odmowę rozpatrzenia żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 13 sierpnia 2010 r., pomimo że zakaz taki nie wynikał z jakiegokolwiek przepisu prawa, a w związku z tym działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie budziło zaufania do organów podatkowych, - art. 217 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa do uzyskania decyzji stwierdzającej nieważność ww. ostatecznej decyzji wyłącznie w oparciu o błędną wykładnię art. 249 § 1 O.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, z treści art. 56 P.p.s.a. nie wynikał zakaz równoległości wymienionych w nim postępowań: administracyjnego i sądowego. Wybór drogi weryfikacji decyzji należał zdaniem sądu do podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego, przy czym ustawodawca przyznał pierwszeństwo weryfikacji aktu w nadzwyczajnych trybach postępowania stanowiąc, że uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten sam akt. Sąd pierwszej instancji wyrażając takie stanowisko podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie (między innymi w wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 2440/10). Sąd zauważył nadto, że postępowania: (a) sądowe wywołane skargą na ostateczną decyzję administracyjną oraz (b) administracyjne o stwierdzenie nieważności takiej decyzji – posiadały różny, nietożsamy przedmiot, którym w ostatnim z wymienionych postępowań było zasadniczo tylko badanie w obszarze przesłanek nieważności unormowanych w art. 247 § 1 O.p. Z tych względów Sąd wyraził stanowisko, zgodnie z którym wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, gdyż stanowiło to naruszenie art. 249 § 1 O.p. oraz że do czasu wydania wyroku organ powinien dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Na zakończenie Sąd wskazał, że w dalszym toku prowadzonego postępowania organ podatkowy powinien uwzględnić fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 8 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1853/12), którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2012 r. Fakt ten zdaniem Sądu ograniczał w znacznym stopniu (chociaż nie wykluczał) możliwości orzeczenia przez organ w przedmiocie istnienia przesłanek skutkujących koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 56 i art. 134–135 P.p.s.a. oraz z art. 247 § 1 i art. 249 O.p. przez przyjęcie, że nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że wcześniej zawisła sprawa przed sądem administracyjnym wskutek skargi podatnika od tejże decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia natury procesowej dotyczącej możliwości bądź niemożliwości wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, w sytuacji gdy została w tej sprawie złożona już skarga do sądu administracyjnego. Mamy bowiem do czynienia z inną sytuacją aniżeli określoną w art. 56 P.p.s.a., stanowiącym, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, gdyż w tym przypadku zbiegu postępowań, nadany został priorytet postępowaniu administracyjnemu jako wszczętemu (najczęściej przez stronę) przed zaskarżeniem decyzji do sądu. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że w pełni akceptuje tezę NSA sformułowaną do wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 1470/06, zgodnie z którą "z unormowania art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W ocenie NSA nie ma żadnych podstaw, aby odmówić aktualności wyrokowi, który został wyrażony powyżej. Trafnie NSA wskazał, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy". Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 P.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem. Po drugie, podnieść należy, że sąd I instancji błędnie powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2440/10. NSA stwierdził w powołanym wyroku, że "niedostatecznie uzasadnione jest również wypowiadanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również w skardze kasacyjnej, na temat dopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, skoro ani Sąd ani też wnoszący wymienioną skargę nie kwestionują, że przedmiotem sądowej kontroli przestrzegania prawa było postanowienie o zawieszeniu postępowania administracyjnego, nie zaś jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie – na przykład odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena dopuszczalności wszczynania takiego postępowania, wobec treści zaskarżonego w sprawie postanowienia oraz niezakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji i przez wnoszącego skargę kasacyjną, że było to postanowienie o zawieszeniu postępowania, nie zaś inne rozstrzygnięcie – odmawiające wszczęcia postępowania, pozostaje poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny". Tak więc, nieuprawnione było powołanie się przez WSA na wskazane orzeczenie dla poparcia stanowiska, że ustawodawca zawsze przyznaje pierwszeństwo weryfikacji aktu w trybie nadzwyczajnym, co powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten akt, nawet wówczas gdy nie zachodzi sytuacja opisana w art. 56 P.p.s.a. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie aprobuje poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, ponieważ stanowi to naruszenie art. 249 § 1 O. p. Wręcz przeciwnie, okoliczność, że najpierw została złożona skarga do sądu administracyjnego powoduje niemożność skutecznego złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. W takiej sytuacji sąd, nie będąc związany granicami skargi, ma obowiązek zbadać legalność decyzji również w kontekście przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O. p. Mówiąc inaczej, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wyłączona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).