III SA/Wa 520/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego – K. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.", postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. 2. Decyzją z [...] marca 2010 r. ww. organ podatkowy określił Skarżącemu kwotę zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w kwietniu 2008 r. w wysokości 134.999 zł. 3. Wskutek wniesionego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżący 18 listopada 2010r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r. 5. Następnie, pismem z 8 lipca 2011r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r., zarzucając rażące naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u.", przez zastosowanie tego przepisu pomimo wycofania spornych faktur z obrotu prawnego oraz brak ustosunkowania się do tego faktu w decyzji objętej rozpatrywanym wnioskiem, - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p.", poprzez celowe pominięcie dowodów, tj. faktur korygujących, przez co nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. przez celowe nieuwzględnienie dowodu z faktur korygujących, mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy, które nie zostały też stwierdzone innym dowodem, - art. 21 § 3 O.p. przez określenie błędnej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2008 r., - art. 228 § 1 pkt 1 i art. 213 § 5 O.p. przez wydanie decyzji objętej przedmiotowym wnioskiem przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku, złożonego na podstawie art. 213 O.p., dotyczącego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku z 8 lipca 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010r., decyzją z [...] sierpnia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie objętej ww. decyzją. Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ I instancji powołał się na okoliczność uprzedniego wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję, stwierdzenia nieważności której domagał się Skarżący. 7. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 249 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie tego przepisu, - art. 120 O.p. przez błędną wykładnię art. 249 § 1 O.p., polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która jest zaskarżona do sądu administracyjnego, - art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) – dalej: “Konstytucja RP", przez ograniczenie prawa Strony do uzyskania od organu podatkowego decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji w oparciu wyłącznie o wykładnię art. 249 § 1 O.p., a w związku z tym stworzenie zakazu, który nie wynika z żadnego konkretnego przepisu prawa, przez co organ podatkowy bezprawnie wkroczył w kompetencje zastrzeżone dla ustawodawcy, - art. 121 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, iż: rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy ze skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r., nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności tejże decyzji, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest ocena, czy ostateczna decyzja podatkowa jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i w tym zakresie nie ma konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie WSA. Podniósł, iż obowiązujące przepisy prawa nie regulują kwestii niedopuszczalności po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania nadzwyczajnego. W ocenie Skarżącego, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ może wobec tej decyzji wszcząć nadzwyczajne postępowanie administracyjne i do czasu wydania wyroku dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. W konsekwencji Skarżący uznał, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. 8. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołujac się na art. 249 § 1 O.p. oraz wyrażone w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. zasady: niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi i tzw. możliwości orzekania w głąb sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że to sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności badać z urzędu istnienie w sprawie przesłanek nieważności, co może robić tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Wskazał również, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie, przez wydanie orzeczenia, takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Ponadto Organ II instancji wyjaśnił, że skoro z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Skarżący pismem z 9 listopada 2010r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2010 r., a skarga na tę decyzję została wniesiona 18 listopada 2010 r., to zaistniała sytuacja unormowana art. 56 p.p.s.a. Jeżeli bowiem - w świetle art. 241 § 1 oraz art. 165 § 3 O.p. - 9 listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, to wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 18 listopada 2010 r., czyli już po wszczęciu postępowania nadzwyczajnego, powinno – w ocenie Organu odwoławczego – skutkować obligatoryjnym zawieszeniem postępowania sądowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle wymienionego obok przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; L. Żukowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP z. 5/2000, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274), jak i w orzecznictwie (uchwała 7. sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W ocenie Organu, stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy -p.p.s.a. W konsekwencji, powołując się na wyrażone w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądy, Organ II instancji wskazal, iż w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Podniósł również, iż zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń jedocześnie przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, Organ II instancji uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z 31 sierpnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3221/10, zawieszającym postępowanie sądowe, nie przesądził kierunku rozstrzygnięcia w kwestii skargi na decyzję. Z treści uzasadnienia wynika jedynie oczekiwanie Sądu na wyklarowanie się sytuacji, wytworzonej w postępowaniu podatkowym w tej samej, co sądowa - sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. W ocenie Organu odwoławczego, stosownie do art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 p.p.s.a, nie można zatem uznać, iż postępowanie przed sądem administracyjnym zostało zakończone i wnosić do Dyrektora Izby Skarbowej, o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto, w opinii Organu odwoławczego, w świetle art. 153 p.p.s.a., także mające nastąpić rozstrzygnięcie sądu uzasadnia odstąpienie od prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności. Powyższego nie niweczy zawieszenie przez sąd postępowania., które nie jest przesłanką całkowicie wykluczającą rozpatrzenie przez sąd legalności decyzji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stanowisko Skarżącego, iż w analizowanym stanie faktycznym i prawnym, zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy może wszcząć postępowanie w trybie nadzwyczajnym w sprawie, co do której zostało wszczęte postępowanie przed sądem administracyjnym. Mając na uwadze wyżej przedstawione uwagi dotyczące konkurencyjności trybów postępowania w oparciu o przepisy O.p. i p.p.s.a., Organ II instancji stwierdził, iż w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie to WSA dokona prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach rozpoznania skargi wyznaczonych przez art. 134 p.p.s.a., a więc również w zakresie przesłanek przewidzianych art. 247 § 1 O.p. 9. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] sierpnia 2010r., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 249 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r., pomimo że nie istnieją żadne okoliczności w stanie faktycznym oraz nie istnieją przepisy prawa zakazujące lub uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, wcześniej zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a ww. Sąd postanowieniem z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3221/10, zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej “p.p.s.a.", - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z 18 sierpnia 2010 r., która narusza art. 249 § 1, art. 120, art. 121 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez nie zawieszenie postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r., pomimo że ww. organ podatkowy uważa, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (tzw. zagadnienie wstępne), - art. 120 O.p., przez celową i bezpodstawną odmowę rozpatrzenia przez ww. organ podatkowy żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r., pomimo że organy powinny działać na podstawie przepisów prawa, a nie istnieją żadne przepisy prawa zakazujące lub uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji przez ww. organ podatkowy na wniosek strony postępowania, która to decyzja jest zaskarżona do Sądu, a stanowisko ww. organu podatkowego oparte jest wyłącznie na błędnej wykładni art. 249 § 1 O.p., - art. 121 § 1 O.p., przez celowe i bezpodstawne odmówienie rozpatrzenia żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r., pomimo że zakaz taki nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa, a w związku z tym działanie ww. organu podatkowego w niniejszej sprawie nie budzi zaufania do organów podatkowych, - art. 217 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa do uzyskania od ww. organu podatkowego decyzji stwierdzającej nieważność ww. ostatecznej decyzji wyłącznie w oparciu o błędną wykładnię art. 249 § 1 O.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony, co skutkowało tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami: z [...] grudnia 2011 r. i z [...] sierpnia 2010 r., stworzył samodzielnie nowy zakaz, który nie wynika z żadnego konkretnego przepisu prawa, a co jest zastrzeżone do wyłącznej kompetencji ustawodawcy. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 11. Pismami z 22 i 23 października 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi i dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 12. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 13. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. 14. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności tej decyzji w sytuacji, gdy wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności złożony został po zaskarżeniu ostatecznej decyzji do WSA. 15. Prowadzenie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym (w zakresie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim przypadku zawieszeniu, co jednoznacznie wynika z treści art. 56 p.p.s.a. Przepisy prawa nie regulują natomiast sytuacji odwrotnej, czyli czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Jak podkreśla B. Gruszczyński (B. Gruszczyński w: S. Babiarz [et. al] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7 Warszawa 2011 r. s. 915 i nast.), brak takiej regulacji doprowadził w konsekwencji do istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Pogląd (prezentowany w skarżonej decyzji), zgodnie z którym po zawiśnięciu sprawy w sądzie organ administracji publicznej, w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę, powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania opiera się na założeniu, że skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, w związku z czym – poza przypadkiem opisanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. – traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Zdaniem zwolenników takiego poglądu ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo strony do sądu. W konsekwencji przemawiać to ma za niedopuszczalnością wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym (tak: wyroki NSA: z 17 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 1470/06, z 7 czerwca 2006 r., sygn. II OSK 50/06). Organy obu instancji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji argumentowały także "zapobieżeniem dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego". Słabość tych poglądów i przyjętej w nich argumentacji uwidacznia się niewątpliwie w sytuacji, gdy to strona wnosi o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Przyjęcie poglądu promowanego przez Organy obu instancji oznaczałoby działanie wbrew woli strony. Nie można stronie odmówić prawa do własnego osądu (słusznego lub nie), że większą wartość w jej konkretnej sprawie ma dla niej możliwość uchylenia, zmiany lub wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji w trybie administracyjnym. W pełni należy uznać argument, iż nie do organu ani nie do sądu należy ocena, co będzie dla strony korzystniejsze (tak: B. Gruszczyński, op. cit. s. 916). Z regulacji normy zawartej w art. 56 p.p.s.a. nie wynika wcale zakaz równoległości wymienionych w nim postępowań – administracyjnego i sądowego. Wynika natomiast, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowo administracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. Wybór drogi weryfikacji decyzji zależy od podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego, przy czym ustawodawca przyznaje pierwszeństwo weryfikacji aktu w nadzwyczajnych trybach postępowania stanowiąc, że uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten sam akt (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Po 341/10; ten pogląd wyraził także NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 2440/10). Należy mieć także na uwadze, iż postępowanie sądowe wywołane skargą na ostateczną podatkową decyzję administracyjną oraz postępowanie administracyjne o stwierdzenie nieważności takiej decyzji posiadają różny, nietożsamy przedmiot, którym w ostatnim z wymienionych postępowań jest zasadniczo tylko badanie w obszarze przesłanek nieważności unormowanych w art. 247 § 1 O.p. Z tych względów Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 917), gdyż stanowi to naruszenie art. 249 § 1 O.p. oraz że do czasu wydania wyroku organ powinien dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. 16. Podsumowując, zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, co z kolei prowadzi do konstatacji, że Organy obu instancji naruszyły normę art. 249 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jednak uwzględnić w dalszym toku prowadzonego postępowania nadzwyczajnego fakt wydania przez tutejszy Sąd w dniu 8 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1853/12) wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. o nr [...], co ogranicza w znacznym stopniu (chociaż nie wyklucza) możliwość orzeczenia przez Organ w przedmiocie istnienia przesłanek skutkujących koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. 17. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 249 § 1 O.p., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.