I FSK 629/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 230/18 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 października 2018 r., w sprawie III SA/Wa 230/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzją, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w O. z dnia 31 lipca 2017 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2009 r. - w wysokości 5.024 zł, kwiecień 2009 r. - w wysokości 50.367 zł, lipiec 2009 r. - w wysokości 44.077 zł, sierpień 2009 r. - w wysokości 59.639 zł, październik 2009 r. - w wysokości 79.123 zł, grudzień 2009 r. - w wysokości 35.445 zł. W oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy przyjął, że skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kserokopii faktur: - w lutym w kwocie 7.299,04 zł, - w kwietniu w kwocie 1.599,79 zł, - w lipcu w kwocie 151,80 zł, - w sierpniu w kwocie 1.454,53 zł, - w październiku w kwocie 21.933,07 zł, - w grudniu w kwocie 18.409,42 zł. Zdaniem organów nie dają również - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.- prawa do odliczenia podatku kserokopie 29 faktur VAT, na łączną kwotę netto 585.505,49 zł, VAT 128.811,21 zł (w tym: zakupu części samochodowych, kostki brukowej oraz usług naprawy pojazdów i naczep) wystawionych przez P., gdyż prawo do odliczenia przysługuje jedynie na podstawie oryginałów faktur lub ich duplikatów. Dodatkowo stwierdzono, że faktury te - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie mogą stanowić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez P. dokumentujące usługi naprawy pojazdów ciężarowych, których firma nie wykonała i sprzedaż towarów (części samochodowych, kostki brukowej), których nie posiadała, są tzw. "pustymi fakturami". Ponadto organy uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w duplikatach faktur wystawionych przez firmę U. za przełożenie kostki brukowej: - w lipcu na kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.500 zł, - w sierpniu na kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.500 zł. DIAS nie uznał bowiem wystawionych przez żonę K. M. duplikatów faktur twierdząc, że mogły być wystawione jedynie przez zmarłego w styczniu 2012 r. podatnika, tj. K. M. Organ za błędne uznał stanowisko strony, która uważa, iż wystawianie duplikatów było prawem o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które przeszło na jego małżonkę. Tym samym, z uwagi na treść art. 97 O.p. obowiązek taki nie mógł przejść na żonę zmarłego, a tym samym nie mogła ona wystawić duplikatu faktury, który by uprawniał skarżącego do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego. Zakwestionowano także prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedłożonych duplikatów faktur wystawionych do pierwotnych faktur VAT z 2009 r. na rzecz skarżącego, na których jako wystawcy faktur figurują: U. (2 duplikaty), E. Sp. z o.o. (16 duplikatów), E.C. Sp. z o.o. (29 duplikatów), gdyż ustalono, że w dacie wystawienia duplikatów ww. podmioty nie były czynnymi podatnikami VAT, a także nie istniały albo ich nie wystawiły. Organ odwoławczy za bezsporny uznał także fakt, że skarżący nie przedłożył dokumentów na kwotę netto 2.862.231,33 zł, VAT 674.181,81 zł potwierdzających zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 kwoty nabyć i podatku naliczonego (bez środków trwałych), co z uwagi na brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie pozwoliło organowi prowadzącemu postępowanie na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w momencie składania deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym uznano, iż skarżącemu zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o ww. kwoty podatku naliczonego za wskazane wyżej miesiące, ponieważ nie zostały potwierdzone oryginałami faktur lub ich duplikatami. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w tejże skardze przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za sporne okresy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego decyzji, pomimo pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u, 2) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, wniesiono: 1) na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a. - o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa; 3) na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p, gdyż w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, że w sprawie dokonano wadliwego ustalenia stanu faktycznego. 3.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu przede wszystkim zwrócić należy uwagę na podstawę materialnoprawną poczynionych ustaleń i jej skutki dla wyniku sprawy. Organy podatkowe w pierwszej bowiem kolejności wskazały, że poczynione przez nie ustalenia dokonywane były jedynie z uwzględnieniem przedłożonych przez skarżącego duplikatów faktur i ich kserokopii, gdyż po doręczeniu stronie w dniu 27 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem postępowania w dniu 10 stycznia 2014 r., miał miejsce (w nocy z 30/31 grudnia 2013 r.) pożar w firmie skarżącego, w wyniku którego, jak stwierdził podatnik, zniszczeniu uległy dokumenty dotyczące okresu objętego postępowaniem. 3.3. W świetle powyższego organy podatkowe w tej sprawie – w swoich ustaleniach - kierowały się w pierwszej kolejności dyspozycją art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że określenie kwoty podatku naliczonego następuje na podstawie kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (np. pożaru, kradzieży). Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. 3.4. Podnieść przy tym należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. 3.5. Na gruncie skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje zasadniczo ustalenia organów poczynione odnośnie do kserokopii faktur P., które zdaniem skarżącego wadliwie uznane zostały za fikcyjne. Skarżący jednak pominął, że przyjętą przez organy podatkowe podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku z faktur P. był nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odnośnie którego to przepisu skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, lecz również art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. gdyż skarżący w przypadku tych faktur przedłożył jedynie ich kserokopie, a nie duplikaty. Jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego "z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności u kontrahenta kontrolowanego, tj. P. sporządzonego w dniu 25.04.2014 r. (karta 1461-1465 akt) pan W. P. wyjaśnił, że "J.S. w styczniu 2014 r. zwrócił się z prośbą pisemną o przesłanie mu duplikatów faktur za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2013 r., po której sporządzone zostały kserokopie wystawionych faktur, które osobiście mu je zawiózł. Duplikatów jako takich nie wystawił". W tej sytuacji czynienie przez organy podatkowe dodatkowych ustaleń w zakresie fikcyjności zdarzeń udokumentowanych tymi kserokopiami było w zasadzie zbędne, bo nawet w sytuacji gdyby udokumentowane nimi zdarzenia były rzeczywiste, w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., kserokopie te nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, gdyż podstawę taką stanowią jedynie oryginały faktur lub ich duplikaty. W przypadku zaginięcia oryginału faktury zakupu towarów lub usług, a także w przypadkach, kiedy ulegnie on zniszczeniu, podstawą do odliczenia podatku od towarów i usług jest posiadanie duplikatu faktury. Kserokopia faktury w takim przypadku nie jest dowodem, który może stanowić dokument księgowy, a także nie może stanowić podstawy odliczenia VAT. W sytuacji gdy faktura po stronie nabywcy uległa zagubieniu lub zniszczeniu, podatnik – dla odliczenia lub wykazania prawidłowości już dokonanego odliczenia VAT – musi otrzymać od sprzedawcy (usługodawcy) duplikat faktury. Skoro w przypadku spornych transakcji z P. skarżący takich duplikatów faktur nie przedstawił, już z tego powodu nie było podstaw do uwzględnienia w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na dokumentach stanowiących jedynie kserokopie faktur. 3.6. Nie można przy tym zaakceptować poglądu skarżącego, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktur stanowi art. 180 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Właśnie ostatnia część tego przepisu decyduje o tym, że kserokopia faktury - w przypadku gdy jej oryginał u nabywcy uległ zagubieniu lub zniszczeniu - nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, gdyż w takiej sytuacji - skoro nabywca taką fakturą nie dysponuje - przepis § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wymagał uzyskanie przez nabywcę od sprzedawcy duplikatu takiej faktury, który to w miejsce pierwotnego dokumentu może stanowić podstawę do odliczenia podatku. Korzystnie w takiej sytuacji z kserokopii faktury stanowiłoby zbędną regulację o konieczności uzyskiwania duplikatów faktur. Tym samym dopuszczenie - na okoliczność prawa do odliczenia podatku naliczonego - dowodu z kserokopii faktur a nie ich duplikatów, byłoby sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. 3.7. Dodatkowo należy stwierdzić, że skarżąca strona kwestionując ustalenia organów co do fikcyjności zdarzeń wykazanych na przedłożonych kserokopiach faktur P., nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów, które by stanowiły podstawę do stwierdzenia, że organy podatkowe wadliwie w świetle art. 191 O.p. oceniły transakcje wykazane w tych dokumentach. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się bowiem jedynie do polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, która nie może prowadzić do wykazania naruszenia tego przepisu. Artykuł 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). 3.8. Nie ma również podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur wystawionych przez żonę (spadkobiercę) K. M. za przełożenie kostki brukowej. W tym zakresie w skardze kasacyjnej stwierdzono bowiem, co następuje: "(...) Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedstawionych dokumentów. Bez znaczenia bowiem jest okoliczność, że K. M. zmarł w 2012 r. Prawo do wystawienia duplikatów faktur wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu "Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Z kolei - jak wynika z § 2 "Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Tym samym małżonka zmarłego podatnika VAT miała prawo do wystawienia duplikatów faktur, tym samym Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur". Strona skarżąca w ramach swojej argumentacji po pierwsze nie przywołała przepisu Ordynacji podatkowej, do którego się odnosi (prawdopodobnie chodziło jej o art. 97 O.p.), a po drugie nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu. Abstrahując zatem od samej lakoniczności argumentacji strony, która miałaby przemawiać na jej korzyść, uwzględniając, że sąd kasacyjny rozpatruje skargę kasacyjną, jedynie w jej granicach, tzn. w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych, nie ma podstaw do uwzględnienia również i tego stanowiska strony skarżącej. 3.9. W tej sytuacji stwierdzić należy, że strona skarżąca złożoną skargą kasacyjną nie wykazała, aby w rozpatrywanej sprawie jej stan faktyczny został ustalony wadliwie, z naruszeniem przepisów postępowania. 3.10. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie umotywowano w czym strona upatruje pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia ww. przepisów. 3.11. W skardze kasacyjnej brak także uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w przypadku których strona nie sformułowała nawet formy, w jakiej miałoby dojść do naruszenia tych przepisów. 3.12. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA