I FSK 194/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.69.2018.MCz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.69.2018.MCz, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa1953/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 25 maja 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.69.2018.MCz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 31 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) wydał w stosunku do Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. Z kolei 12 marca 2018 r. do NUS wpłynęło odwołanie Strony z 7 marca 2018 r., wniesione za pośrednictwem poczty 7 marca 2018 r. (data stempla pocztowego oraz wydruk z automatycznego śledzenia przesyłek Poczty Polskiej). W postanowieniu z 25 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził natomiast uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał on, że przesyłka polecona zawierająca decyzję NUS z 31 stycznia 2018 r. skierowana została na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika – S.Z. Wywiedziono też, że w związku z brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazanej decyzji, NUS złożył reklamację do urzędu pocztowego. W odpowiedzi na tę czynność przekazano Organowi I instancji duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Wynika z niego, że wskazana decyzja NUS została doręczona adresatowi 20 lutego 2018 r. Nastąpiło to w urzędzie pocztowym, a osobą odbierającą przesyłkę była I.J., legitymująca się pełnomocnictwem pocztowym. Jak podniósł Organ odwoławczy, wskazana informacja jest także potwierdzona wydrukiem z automatycznego śledzenia przesyłek Poczty Polskiej. Wynika z niego, że próba doręczenia decyzji Organu I instancji za pośrednictwem poczty została podjęta po raz pierwszy 6 lutego 2018 r., a powtórnie 14 lutego 2018 r. W następstwie tego zdarzenia, list polecony odebrano w placówce pocztowej we wskazanej wcześniej dacie, tj. 20 lutego 2018 r. Mając to na uwadze, Organ II instancji stanął na stanowisku, że decyzja została prawidłowo doręczona Stronie 20 lutego 2018 r., a nie - jak wskazuje się w odwołaniu - 21 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł też, że wspomniany akt administracyjny zawierał prawidłowe pouczenie o trybie i terminie jego zaskarżenia. Efektem tych ustaleń stało się rozstrzygnięcie Organu odwoławczego. Stwierdzono w nim, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 21 lutego 2018 r. (środa), a upłynął 6 marca 2018 r. (wtorek). Odwołanie Strony zostało natomiast nadane w urzędzie pocztowym 7 marca 2018 r., a zatem miało to miejsce z uchybieniem terminu. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę na wydane postanowienie. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że sporną przesyłkę zawierającą decyzję NUS z 31 stycznia 2018 r. w dniu 20 lutego 2018 r. odebrała I.J., upoważniona do tego przez doradcę podatkowego S.Z. i legitymująca się stosownym pełnomocnictwem pocztowym odnotowanym w urzędzie pocztowym. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 133 § 1, art.134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). Według Skarżącego nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, czego nie zauważył Sąd w wydanym wyroku. W przekonaniu Podatnika podważa to zaufanie obywateli do organów państwa oraz ujemnie wpływa na ich świadomość i kulturę prawną, poprzez: a) brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż decyzję NUS z 31 stycznia 2018 r. została odebrana przez pełnomocnika Skarżącego 20 lutego 2018 r. Tymczasem w rzeczywistości została ona odebrana 21 lutego 2018 r. przez I.J. i w tym dniu otrzymał ją pełnomocnik Strony, a przedłożony do akt sprawy duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru nie dotyczy sprawy Podatnika. W przekonaniu tego podmiotu oznacza to, że zachował on termin do wniesienia odwołania od decyzji; b) brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, polegający na nieprzesłuchaniu I.J. oraz pełnomocnika Skarżącego na okoliczność odbioru przedmiotowej decyzji, a w szczególności daty, w której miało to miejsce; 2) art. 133 § 1, art.134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 223 § 1 i 2 O.p. Według Podatnika doszło do tego poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż decyzja została odebrana przez pełnomocnika Strony 20 lutego 2018 r'. Tymczasem 21 lutego 2018 r. podjęła ją z placówki pocztowej I.J. Jednocześnie podkreślono, że duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedłożony do akt sprawy nie dotyczy sprawy Podatnika. W przekonaniu tego podmiotu oznacza to, że zachował on termin do wniesienia odwołania od decyzji albo termin nie rozpoczął biegu; 3) art. 133 § 1, art.134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił uchylenia wskazanego aktu administracyjnego. Tymczasem organ podatkowy naruszył następujące przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Strony wyraziło się to błędnym przyjęciem przez organ, że doręczenie decyzji NUS nastąpiło 20 lutego 2018 r. Powołując się na przedstawioną podstawę prawną, Skarżący zarzucił też organowi podatkowemu uchylenie się od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego ustalenia, że 20 lutego 2018 r. nie odebrano decyzji; b) art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Strony wyraziło się to tym, że organ oraz Sąd I instancji rozstrzygnął wszelkie niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść – jak to ujęto - Skarbu Państwa (in dubio pro fisco); c) art. 150 § 1 - 4 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy fikcji doręczenia poprzez awizo, a nie odbioru korespondencji w placówce pocztowej; d) art. 194 § 1 i 2 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dokumentem urzędowym jest duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru wypełnionego przez pracownika poczty, bez daty oraz podpisu umieszczonych tam przez osobę odbierającą. Tymczasem charakter taki ma wyłącznie zwrotne potwierdzenie odbioru z datą wpisaną oraz podpisem złożonym przez odbiorcę. To zaś w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca; 4) art. 133 § 1, art.134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 152 § 1 O.p. Według Strony doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej w przedmiotowej sprawie, ewentualnie jej błędne zastosowanie. Jak podkreślono, przejawiło się to przyjęciem, że duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru, niezawierający podpisu pełnomocnika Skarżącego oraz wskazanej przez niego daty stanowi potwierdzenie odbioru przesyłki, w tym daty odbioru przesyłki przez pełnomocnika Strony. Tymczasem zgodnie z art. 152 § 1 O.p. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru powinna znajdować się data oraz podpis nakreślony przez osobę odbierającą przesyłkę, a nie przez pracownika poczty. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś w sprawie konieczna jest aktywność dowodowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił także postanowienie tego organu. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest to, czy Podatnik zachował ustawowy termin wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii fundamentalne znaczenie ma ustalenie daty, w której pismo zawierające wskazane orzeczenie zostało przekazane Skarżącemu (jego pełnomocnikowi procesowemu). To zdarzenie wyznacza bowiem początek biegu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania (por. art. 223 § 2 pkt 1) O.p.). Godzi się przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pismo (decyzja podatkowa) nie było doręczane Stronie w formie elektronicznej. Organ podatkowy skorzystał natomiast z usług operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. W tej sytuacji doręczenie pisma jest potwierdzane przez podmiot odbierający ten dokument. Osoba ta wskazuje też datę doręczenia (por. art. 152 § 1 O.p.). Dopiero gdy odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (por. art. 152 § 2 O.p.). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że fakt doręczenia pisma nie został potwierdzony przez jego adresata. Operator pocztowy sporządził natomiast duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru i w tym dokumencie to on (a nie Strona reprezentowana przez swojego pełnomocnika procesowego) potwierdził fakt doręczenia oraz datę, w której miało to miejsce. Prawdziwości tych danych, w oparciu o które stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zaprzeczył zaś Skarżący. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 764/13 (Lex nr 1480717) pokwitowanie jako dowód doręczenia stwarza jedynie domniemanie tego, że zdarzenie to miało miejsce. Presumpcja ta może zostać obalona przeciwdowodem, podważającym ustalenia płynące z dowodu doręczenia. Strona jest bowiem władna wykazać, że pismo zostało jej doręczone w innym terminie niż ujawniony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki lub, że w ogóle nie zostało jej przekazane. Z kolei organ ma prawo dowodzić, że pismo doręczono stronie postępowania. W tej sytuacji brak pokwitowania, co do zasady oznacza jedynie tyle, że organ podatkowy nie ma dowodu na okoliczność faktycznego doręczenia pisma i może wykazywać okoliczności doręczenia pisma innymi dowodami. We wskazanym wcześniej judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że gdy istnieją wątpliwości co do faktycznej daty doręczenia pisma stronie, należy przeprowadzić wszelkie dowody umożliwiające ustalenie w sposób pewny punktu czasu, w którym zdarzenie to miało miejsce. Dowodem takim - w przypadku skierowania do adresata pisma w formie pocztowej przesyłki poleconej - jest rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych, znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie zaprezentowane w przedstawionym orzeczeniu prawomocnym o sygn. akt I FSK 764/13. Odnosząc zawarte w nim spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że poza duplikatem zwrotnego potwierdzenia odbioru, sporządzonym przez Pocztę Polską w efekcie postępowania reklamacyjnego wszczętego na wniosek NUS, administracja podatkowa nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na to, że istotnie decyzja Organu I instancji została doręczona adresatowi 20 lutego 2018 r., nastąpiło to w urzędzie pocztowym, a osobą odbierającą przesyłkę była I.J., legitymująca się pełnomocnictwem pocztowym. Znamienne jest to, że teza o doręczeniu mającym miejsce we wskazanych okolicznościach nie ma potwierdzenia w jakimkolwiek dokumencie źródłowym znajdującym się w aktach sprawy, uzyskanym od operatora pocztowego (Poczty Polskiej). Nie sposób zatem ustalić, w oparciu o jakie dane sporządzono duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru. W szczególności, w dokumentacji postępowania podatkowego brak jest chociażby uwierzytelnionej kopii rejestru dziennego doręczanych przesyłek poleconych, znajdującego się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki. Tym samym nie sposób przyjąć, że organy podatkowe wykazały okoliczność doręczenia pisma (decyzji podatkowej) Stronie reprezentowanej przez jej pełnomocnika, w dniu 20 lutego 2018 r. Od tego zależy zaś ustalenie, czy odwołanie od tego nieostatecznego rozstrzygnięcia zostało wniesione z zachowaniem terminu wynikającego z Ordynacji podatkowej. Przedstawione wątpliwości dowodowe, mające swoje oparcie w zarzutach kasacyjnych sprawiły, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko zaskarżony wyrok Sądu I instancji, ale i poprzedzające go postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany podmiot, ponownie orzekając w sprawie powinien sięgnąć do dokumentów źródłowych uzyskanych od operatora pocztowego (Poczty Polskiej), na podstawie których sporządzono duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru. Dopiero w ten sposób możliwe będzie zweryfikowanie danych zawartych w tym dokumencie i wykazanie przez organ podatkowy daty doręczenia Podatnikowi nieostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym konieczne jest sięgnięcie do rejestru dziennego doręczanych przesyłek poleconych, uzyskanie i dołączenie do akt postępowania wyjaśnienia Poczty Polskiej co do okoliczności wystawienia duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru, a także udokumentowanie czynności śledzenia przesyłki, na którą w swojej argumentacji powołuje się organ. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi (100 zł), opłata od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), a także wynagrodzenie należne pełnomocnikowi procesowemu Strony (doradcy podatkowemu) z tytułu reprezentowania jej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (240 zł) oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego, należnego mu za działanie przez Sądem I instancji orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Z kolei normatywną podstawą orzekania o wynagrodzeniu pełnomocnika procesowego Strony za występowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki