I FSK 764/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1250/12 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (uchybienia terminowi do wniesienia odwołania) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z 16 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1250/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.K. (dalej, jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie z 21 marca 2012 r. wniesione przez skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 lutego 2012 r. (nr [...]) określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, ustalił, że adresowana do skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 lutego 2012 r., określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. została wysłana przesyłką poleconą 15 lutego 2012 r. pod adres: "X". W dniu 16 lutego 2012 r. doręczyciel Urzędu Pocztowego [...] doręczył ją dorosłemu domownikowi – żonie strony B.K., która potwierdziła doręczenie pisma własnoręcznym podpisem a w dniu 21 marca 2012 r. skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor izby Skarbowej, pismem z 12 kwietnia 2012 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego [...] o informację, komu (czytelnie imię i nazwisko) i w jakiej dacie przesyłkę doręczono. W odpowiedzi na to pismo Poczta Polska S.A. 23 kwietnia 2012 r. poinformowała, że odbiór przesyłki potwierdziła żona adresata, ponadto operator publiczny nadesłał uzupełnione potwierdzenie odbioru. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie z 21 marca 2012 r. wniesione przez skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 lutego 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania upłynął 1 marca 2012 r. i że ponieważ na potwierdzeniu odbioru brak było czytelnego podpisu odbiorcy oraz daty odbioru przesyłki, przeprowadzono postępowanie celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia przez przyjęcie, że błędnie wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dowód doręczenia. W uzasadnieniu powołując się na brzmienie przepisu wyjaśnił, że pole "data i podpis odbiorcy" powinny być wypełnione własnoręcznie przez odbiorcę. Przepisy nie przewidują możliwości uzupełniania bądź podpisywania się przez podmiot doręczający za odbiorcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego środka odwoławczego od decyzji organu podatkowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżącemu doręczono decyzję organu podatkowego I instancji 16 lutego 2012 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma wyłącznie osobom fizycznym, w sytuacji incydentalnej, przejściowej, czasowej, krótkotrwałej nieobecności adresata w mieszkaniu. Doręczenie pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej zawiera – jak zaznaczył sąd I instancji – domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. To domniemanie adresat pisma może skutecznie obalić, jeśli domownik oddał mu pismo już po terminie do wniesienia odwołania. Właściwym trybem jest wówczas postępowanie w ramach art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ art. 149 tej ustawy przewiduje jedynie domniemanie skuteczności doręczenia pisma adresatowi, a nie uznanie takiego doręczenia za niepodważalnie dokonane. Sąd I instancji przytoczył następnie treść art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że z zawartej w nim regulacji prawnej wynika, że odbierający pismo powinien ze względu na swój interes prawny lub też ze względu na interes prawny adresata pisma potwierdzić własnoręcznym podpisem jego doręczenie ze wskazaniem daty odebrania pisma. W ten sposób może zabezpieczyć swoje interesy, gdy z terminu doręczenia zechce wywodzić skutki prawne. Jeśli – jak podkreślił sąd I instancji – odbierający pismo potwierdził doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, lecz nie wskazał jednocześnie daty doręczenia, to taki brak w żaden sposób nie wpływa na skuteczność doręczenia, ponieważ doręczyciel nie posiada uprawnień do tego, aby wyegzekwować od odbierającego pismo wskazanie przez niego daty doręczenia. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionował tego, że odbierającym pismo była B.K., która odbiór pisma potwierdziła własnoręcznym podpisem. Bezspornym w tej sprawie było również to, że odbierająca pismo nie wskazała daty doręczenia. Ten brak nie może jednak według sądu I instancji obciążać doręczającego, ponieważ wynikający z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz "potwierdza" skierowany jest do odbierającego pismo, a nie do doręczającego. Niewykonanie tego nakazu nie powoduje żadnych negatywnych skutków wobec operatora publicznego, jak również w stosunku do nadawcy przesyłki, może jednak wywrzeć negatywne skutki dla adresata przesyłki, który chciałby wywodzić skutki prawne wynikające ze wskazania daty odebrania pisma. Sąd I instancji przyjął następnie, że w tej sprawie, pomimo wskazanego braku wynikającego z zachowania się odbierającego pismo, data odbioru przesyłki wynika z wpisu sporządzonego przez doręczającego "16 lutego 2012 r.", opatrzonego jego podpisem. Wyjaśnił, że potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym sporządzonym przez inną jednostkę niż organ władzy publicznej, tj. przez uprawnionego operatora publicznego, jest to dokument stanowiący dowód tego co zostało w nim stwierdzone, posiadający przymiot dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości. Dokument taki, zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, jako dokument urzędowy, sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowił dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd I instancji podkreślił, że z mocy przepisów szczególnych, doręczający jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, a ponadto jest osobą pełniącą funkcję publiczną nie będąc jednak funkcjonariuszem publicznym, której uprawnienia i obowiązki w zakresie działalności publicznej są określone przez ustawę. Zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, funkcjonariusz publiczny lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, podlega karze. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy skutkujące uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 maja 2012 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, która miała wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegającą na przyjęciu, że brak wskazania przez odbiorcę listu poleconego daty odebrania przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie powoduje nieważności doręczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił między innymi, że niezasadnym było przyjęcie zarówno przez organy podatkowe i przez sąd I instancji, że do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji doszło 16 lutego 2012 r., gdyż zgodnie z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędnym dla przyjęcia skuteczności doręczenia jest potwierdzenie przez odbierającego przyjęcia przesyłki własnoręcznym podpisem oraz podanie przez niego daty doręczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2011 r. (II FSK 362/11), w którym przyjęto, że data doręczenia powinna zostać własnoręcznie wpisana przez osobę odbierającą pismo. Data powinna zostać oznaczona dokładnie, czyli z podaniem dnia, miesiąca oraz roku i tylko wówczas pokwitowanie odbioru będzie spełniało funkcję dowodu potwierdzającego fakt doręczenia przesyłki adresatowi w określonej dacie, gdy obok swojego podpisu adresat własnoręcznie umieści datę odbioru przesyłki. Według autora skargi kasacyjnej, w zaistniałej sytuacji należało, jako datę doręczenia decyzji, przyjąć datę 8 marca 2012 r., w której, jako pełnomocnik skarżącego, zapoznał się z aktami sprawy. W rezultacie odwołanie – jak podkreślił – złożono w terminie i niezasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie z 16 maja 2012 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Podstawy te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że brak wskazania przez odbiorcę listu poleconego daty odebrania przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie powoduje nieważności doręczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew temu co przyjęto w skardze kasacyjnej art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, normującym prawa i obowiązki strony wynikające ze stosunku prawnopodatkowego lecz przepisem postępowania. Przepis powyższy reguluje kwestię dotyczącą tzw. pokwitowania zwykłego, a więc ściśle związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym. Określa dwa elementy niezbędne dla prawidłowości potwierdzenia doręczenia: własnoręczny podpis odbierającego ze wskazaniem przez niego daty doręczenia. W sposób odmienny uregulowano w art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej tzw. pokwitowanie zastępcze. Przepis ten nakłada na doręczającego pismo obowiązek, aby on sam stwierdził datę doręczenia, wskazał osobę, która pismo odebrała i przyczynę braku jej podpisu. Pokwitowanie zastępcze, tj. przez doręczającego, jest możliwe jeżeli odbierający uchyla się od potwierdzenia doręczenia lub odbierający nie może potwierdzić odbioru pisma. Formuła przepisu wskazuje, że pierwsza przyczyna obejmuje okoliczności o charakterze subiektywnym, druga - okoliczności o charakterze obiektywnym. "Uchylać się" od potwierdzenia to unikać tej czynności, wymawiać się od niej mimo braku rzeczywistych ku temu przeszkód. "Uchylanie się" dotyczyć może w tym przypadku jedynie potwierdzenia doręczenia, nie zaś odbioru pisma. "Niemożność" potwierdzenia doręczenia musi mieć wymiar obiektywny (niezależny od odbierającego) i realny. Obejmuje m.in. okoliczności w postaci kalectwa, innej trwałej, obłożnej choroby (por. uwagi do analogicznego w swojej treści art. 46 § 1 i 2 K.p.a; G. Łaszczyca, Komentarz do art. 46 K.p.a. Lex). Przedstawienie obu unormowanych w art. 152 Ordynacji podatkowej sposobów pokwitowania, tj. pokwitowania zwykłego i zastępczego jest uzasadnione z uwagi na przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny. Wynikało z niego w sposób niezbity, że przesyłkę adresowaną do skarżącego doręczono jego żonie, która podpisem potwierdziła jej odbiór, nie wskazując jednak pierwotnie daty odbioru. Na dowodzie doręczenia znajdowała się natomiast w jego dolnej części data oraz podpis doręczyciela. Z uwagi na wątpliwości co do daty doręczenia, Dyrektor Izby Skarbowej, przesyłając oryginał zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, zwrócił się 12 kwietnia 2012 r. do operatora pocztowego, tj. Urzędu Pocztowego [...] "o uzupełnienie" zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki adresowanej do skarżącego i "podanie informacji komu (czytelne imię i nazwisko) i w jakiej dacie przesyłkę doręczono" (k. 200 akt administracyjnych). W udzielonej 23 kwietnia 2012 r. informacji Poczta Polska S.A. Centrala, Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością podała, że przesyłka polecona nadana do skarżącego została doręczona w dniu 16 lutego 2012 r. i że jej odbiór potwierdziła żona skarżącego. Na przesłanym oryginale zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki znajdowała się wpisana data "16.02.12" i obok w niej, w nawiasie "B.K." (k. 201 akt administracyjnych). W skardze kasacyjnej, jak już na wstępie podano ograniczono się do postawienia wyłącznie zarzutu naruszenia art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i nie podważono prawidłowości postępowania związanego z uzyskaniem uzupełniającego wpisu odnoszącego się do daty doręczenia. W szczególności zaś nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zasadności zastosowania pokwitowania zastępczego oraz zarzutów związanych z błędnym ustaleniem daty doręczenia przesyłki i przyjętej przez sąd I instancji mocy dowodowej adnotacji doręczyciela na potwierdzeniu odbioru, jako dokumentu urzędowego. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami podanymi w skardze kasacyjnej, ograniczył się w związku z tym do oceny prawidłowości zastosowania art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej do przyjętego stanu faktycznego. Niewątpliwie potwierdzenie doręczenia, o którym mowa w art. 152 § 1 Ordynacji powinno precyzyjnie wskazywać datę doręczenia (data konkretna co do dnia, miesiąca i roku) ze względu na wiążące się z nią konsekwencje procesowe. W judykaturze przyjmuje się, że pokwitowanie, jako dowód doręczenia, stwarza jedynie domniemanie doręczenia, które może być obalone przeciwdowodem podważającym ustalenia płynące z dowodu doręczenia. Tak więc strona może wykazać, że pismo zostało jej doręczone w innym terminie, niż ujawniony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki lub też, że w ogóle nie zostało jej doręczone. Podobnie organ ma prawo dowodzić, że pismo doręczono stronie postępowania. Brak pokwitowania, co do zasady, oznacza jedynie tyle, że organ podatkowy nie ma dowodu na okoliczność faktycznego doręczenia pisma i może dowodzić okoliczności doręczenia pisma innymi dowodami (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., I GSK 1356/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 1994 r. (SA/Łd 202/93) przyjęto, że wpisanie daty doręczenia nie jest warunkiem koniecznym uznania skuteczności doręczenia w sytuacji, gdy odbierający potwierdził jego odbiór własnoręcznym podpisem. Z kolei w wyroku z 13 listopada 1996 r. (I SA/Lu 98/96, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w wypadku gdy istnieją wątpliwości co do faktycznej daty doręczenia pisma stronie należy przeprowadzić wszelkie dowody umożliwiające ustalenie tej daty w sposób pewny. Dowodem takim w przypadku skierowania do adresata pisma w formie pocztowej przesyłki poleconej będzie rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki. Wnioski, o których wyżej mowa płynął także z przywołanego w skardze kasacyjnej postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2011 r. (II FSK 362/11). W skardze kasacyjnej w sposób wybiórczy potraktowano pogląd wyrażony w tym postanowieniu, pomijając, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu na konieczność ustalenia, w jakiej dacie decyzja została faktycznie stronie doręczona przez "nakazanie wszczęcia odpowiedniego postępowania reklamacyjnego organowi podatkowemu". Rzecz w tym, że w rozpoznawanej sprawie, co pominięto w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących daty odbioru przesyłki przez żonę skarżącego. Z przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego wynikało, co nie zostało skutecznie podważone, że przesyłkę zawierającą decyzję doręczono żonie skarżącego 16 lutego 2012 r. Tak więc świetle przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, podnoszenie na obecnym etapie postępowania argumentacji kwestionującej sam fakt doręczenia decyzji w dacie podanej na potwierdzeniu odbioru decyzji, bez wskazania konkretnych okoliczności podważających doręczenie w dacie podanej na potwierdzeniu odbioru, nie było przekonywujące. Reasumując, zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszenia art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, należy ocenić w realiach rozpoznawanej sprawy, jako niezasadny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.