I FSK 292/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 620/18 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. R. P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 stycznia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2018 r., III SA/GI 620/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), co doprowadziło do przyjęcia, że do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych zbywanych przez skarżącą doszło w momencie ich sprzedaży przez spółdzielnię, która je wybudowała, pomimo że skarżąca ich nie użytkowała, ani nie oddała w użytkowanie osobie trzeciej. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy (art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: p.p.s.a.) lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art.185 § 1 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 lutego 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych zbywanych przez skarżącą doszło w momencie ich sprzedaży przez spółdzielnię, która je wybudowała, pomimo że skarżąca ich nie użytkowała, ani nie oddała w użytkowanie osobie trzeciej. 4.2. W ocenie skarżącej, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia i wobec tego, sprzedając lokale po upływie 2 lat od dnia ich nabycia na współwłasność (tj. dnia 4 grudnia 2015 r.) czy też po upływie 2 lat od dnia zniesienia współwłasności (tj. dnia 16 maja 2017 r.), sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. 4.3. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ w zaskarżonej interpretacji, a także Sąd pierwszej instancji, który wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w stanie faktycznym sprawy, skarżąca przystąpiła do sprzedaży wyodrębnionych już lokali mieszkalnych, po zniesieniu współwłasności z innym podmiotem, co miało miejsce 16 maja 2017 r., jednak prawo dysponowania i rozporządzania ułamkową częścią nieruchomości nabyła już w dniu 4 grudnia 2015 r. co do lokali mieszkalnych i 30 marca 2016 r. co do lokali użytkowych. W tym czasie zatem doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku przez skarżącą. 5.1. W świetle zakreślonego zagadnienia spornego, należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnią przepisu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, co doprowadziło do przyjęcia, że do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych zbywanych przez skarżącą doszło w momencie ich sprzedaży przez spółdzielnię, pomimo że skarżąca ich nie użytkowała ani nie oddała w użytkowanie osobie trzeciej. 5.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – znajdującym zastosowanie do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ponadto stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o PTU pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 5.3. Powołane przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. 5.4. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Istotne znaczenie ma w tym zakresie wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, w którym stwierdzono, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak zauważył TSUE w uzasadnieniu tego orzeczenia, polski ustawodawca wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za "pierwsze zasiedlenie" w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zastrzeżenia TSUE budziła zatem ta część definicji, w której ustawodawca uzależnił pierwsze zasiedlenie od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wątpliwości TSUE nie budził natomiast fragment definicji, z którego wynika, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. 5.5. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że Spółdzielnia oddała skrzącej po wybudowaniu do użytkowania lokale mieszkalne i użytkowe. Prawo do użytkowania lokali skarżąca nabyła z chwilą nabycia lokali mieszkalnych w dniu 4 grudnia 2015 r. i lokali użytkowych 10 marca 2016 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że w dniu 4 grudnia 2015 r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania. W wyniku tych umów Wnioskodawca wraz z drugim podatnikiem stał się współwłaścicielem w częściach ułamkowych 56 lokali mieszkalnych, w stosunku 36% do 64%. Ponadto w dniu 30 marca 2016 r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania, której przedmiotem były lokale użytkowe, które Wnioskodawca i drugi podatnik nabyli w częściach ułamkowych, po połowie. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że wówczas doszło do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych. 5.6. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU przez błędną wykładnię. Nie ma bowiem podstaw, by z zakresu definicji pierwszego zasiedlenia wyłączyć – czego domaga się Autor skargi kasacyjnej – sytuacje, w których podatnik lokali nie "użytkował ani nie oddał w użytkowanie osobie trzeciej." Dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie w szczególności, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Ta okoliczność jest natomiast bezsporna w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokali do użytkowania. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski