I SA/Gd 388/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. S. oraz J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Pismem z dnia 6 listopada 2014 r. J. i M. S. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 30.353,- zł, z uwagi na nienależnie zapłacony podatek w wysokości 9.401,- zł i nienależnie uiszczone zaliczki w wysokości 20.952,- zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2009 r. wraz z załącznikami ZG w związku z osiągniętym przez podatnika dochodem uzyskanym za pracę najemną w charakterze marynarza świadczoną dla przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii i Katarze, jednakże w ww. zeznaniu błędnie określono miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których podatnik świadczył pracę, wskazując siedzibę właściciela statku, a nie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, które znajduje się w O. w Norwegii. W związku z powyższym w ocenie podatników w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157, ze. zm., dalej jako "umowa") i podatnik nie ma obowiązku deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Do wniosku dołączono: korektę zeznania PIT-36 za 2009 rok, w której wykazano: dochód ze stosunku pracy M. S. w kwocie 485.819,60 zł, wyłącznie jako dochód (o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")), o który zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote) uzyskany w Norwegii, należną zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów podatnika w kwocie 20.952,- zł, składki na ubezpieczenia społeczne podatnika w kwocie 17.567,15 zł, podstawę obliczenia podatku wysokości 65.201,20 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie 10.979,47 zł, nadpłatę w wysokości 20.952,- zł oraz uwierzytelnioną kopię dokumentu w języku obcym sporządzonego w dniu 26 kwietnia 2014 r. przez "A" i zatytułowanego "Confirmation of Employment", a będącego według strony zaświadczeniem o zatrudnieniu. W toku postępowania prowadzonego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że M. i J. S. w dniu 31 marca 2010 r. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36), w którym wykazali: dochód z należności ze stosunku pracy M. S. w kwocie 365.203,53 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20.952,-zł. Według informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2009 - PIT/ZG dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy wyniósł 215.913,71 zł - państwo uzyskania dochodu - Katar. J. S. nie osiągnęła w 2009 r. żadnych przychodów. Po odliczeniu od dochodu M. S. składek na ubezpieczenia społeczne (składki zagraniczne) w wysokości 17.567,15 zł dochód wyniósł 347.636,38 zł. Ponadto wykazano dochody M. S. osiągnięte za granicą (wg PIT/ZG dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy - Norwegia), o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote) w kwocie 26.198,24 zł. Podstawa obliczenia podatku stanowiła kwotę 173.818,- zł, od której podatek wyniósł 87.951,91 zł. Od podatku dochodowego w ww. kwocie 87.951,91 zł odliczono: składki na ubezpieczenie zdrowotne (składki zagraniczne) w kwocie 10.979,47 zł, ulgę na dzieci w wysokości 1.112,04 zł, ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy w kwocie 45.507,83 zł. Podatek należny za 2009 rok wg. zeznania wyniósł 30.353,-zł. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji pełnomocnik M. S. złożył w dniu w 23 stycznia 2015 r. pismo, w którym wyjaśnił, że podatnik rozliczył w pierwszej wersji zeznania podatkowe za lata 2009-2012, wskazując siedzibę właściciela platformy zamiast miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, który tą platformę eksploatuje i który był jednocześnie pracodawcą podatnika. Wobec powyższego w ocenie pełnomocnika strony bezzasadne jest odnoszenie się do błędnie złożonych zeznań i przedstawianie dokumentów, na podstawie których podatnik dokonał obliczeń. Ponadto pełnomocnik strony stwierdził, iż miejsce faktycznego wykonywania przez podatnika pracy w latach 2009-2012 pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Oświadczył również, że podatnik w ww. latach nie osiągał w Polsce dochodów. Do pisma załączono: uwierzytelnione kopie pay-slipów za lata 2009-2012 potwierdzające wysokość osiągniętych za te lata dochodów, uwierzytelnioną kopię aktu urodzenia dziecka, tłumaczone na język polski zaświadczenia - potwierdzenie zatrudnienia - wystawione w dniu 26 kwietnia 2014 r. przez "A", z którego wynika, iż M. S. w 2009 r. był zatrudniony przez ww. przedsiębiorstwo i wykonywał pracę na instalacjach pływających i platformach wiertniczych, tj. BD, CD, BC oraz ED należących do "B", kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2009 r., w której ponownie wykazano dochody M. S. w kwocie 485.819,60 zł, wyłącznie jako dochód (o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.), o który zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote) uzyskany w Norwegii. Natomiast pominięto wartości dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatnika, z uwagi, jak stwierdzono w tym piśmie, błędne wskazanie wysokości tych składek. Nadpłata wg niniejszej korekty wyniosła ponownie kwotę 20.952,- zł. W odpowiedzi na pismo organu, w piśmie z dnia 16 marca 2015 r. pełnomocnik strony podtrzymał wcześniejsze wyjaśnienia oraz wskazał, że z załączonych zaświadczeń o zatrudnieniu wynika wprost, że instalacje pływające i platformy wiertnicze, na których podatnik świadczył pracę, były własnością podmiotów z Kataru, Rosji, Norwegii, Gabonu, Chin oraz Singapuru, ale nie były przez te podmioty eksploatowane. Zdaniem pełnomocnika strony to właśnie kraje, w których siedzibę mieli właściciele wyżej wskazanych instalacji i platform, podatnik błędnie wskazał jako miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego te jednostki. Jednocześnie wskazano, że podatnik nie posiada książeczki żeglarskiej, natomiast dysponuje przedłożonymi już zaświadczeniami o zatrudnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. dopuścił jako dowód w sprawie kopię sporządzonej w języku angielskim umowy o pracę z dnia 2 października 2007 r. zawartą pomiędzy M. S. a firmą "C" wraz załącznikiem oraz tłumaczeniem tych dokumentów na język polski. Z odpowiedzi z administracji podatkowej Norwegii udzielonej na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż M. S. w latach 2009-2012 wykonywał pracę dla firm norweskich "C" oraz "D", jednakże praca ta była wykonywana poza granicami Norwegii, i w związku z tym osiągnięty dochód z tej pracy nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Naczelnik Urzędu Skarbowego po podjęciu zawieszonego postępowania - decyzją z dnia 16 września 2015 r., odmówił M. i J. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 30.353,- zł. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2009 r. M. S. wykonywał pracę najemną na rzecz pracodawcy norweskiego, lecz praca ta była wykonywana poza granicami Norwegii, co potwierdza odpowiedź z administracji podatkowej tego kraju. Ponadto powyższa praca była wykonywana platformach wiertniczych, które nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W związku z powyższym w odniesieniu do uzyskanych przez podatnika w tym roku dochodów nie ma zastosowania polsko-norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 26 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc do przedmiotu sporu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych bezspornym w sprawie jest, iż M. S. osiągając w 2009 r. dochody z pracy najemnej za granicą nie zapłacił tam podatku, co zostało potwierdzone w informacji przekazanej przez administrację podatkową Norwegii. Organ zauważył, że z przedłożonego zaświadczenia z dnia 26 kwietnia 2014 r. nie wynika, na terytorium jakich państw znajdowały się platformy wiertnicze, na których podatnik świadczył pracę. Brak jest zatem informacji, czy i w jakich państwach opodatkowane zostały dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na platformach wiertniczych. W konsekwencji nie wiadomo, jakie w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Organ wskazał, że również nie można przyjąć że do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2009 r. z tytułu pracy na platformach wiertniczych zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Doha dnia 18 listopada 2008r. (Dz. U. nr 179, poz. 1384), a przewidująca metodę odliczenia proporcjonalnego określoną w ww. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. bowiem strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że błędnie określono miejsce faktycznego zarządu jako Norwegię i Katar jako przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których świadczył pracę, wskazując siedzibę właściciela statku, a nie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik stron w piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. wyjaśnił, że żądanie dostarczenia dokumentów potwierdzających miejsce rozliczenia uzyskanych przez podatnika dochodów i dokonanie zapłaty należnego podatku oraz wysokości tych do dochodów jest bezpodstawne i pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. To na spółce będącej pracodawcą podatnika ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia właściwego podatku, z którego rozliczana jest ona przez norweskie organy podatkowe. Pełnomocnik podkreślił, iż znajdująca w niniejszej sprawie zastosowanie umowa z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii nie przewiduje przesłanki wykonywania pracy na terytorium Królestwa Norwegii, ani zapłaty w tym państwie podatku, by znalazł zastosowanie art. 15 ust. 3 tej umowy. Pełnomocnik wskazał również, tak jak wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w stosunku do podatnika znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją określona w art. 24 ust. 1 ww. umowy. W jego ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są przychody z tytułu wynagrodzeń uzyskanych w zamian za świadczoną pracę najemną, ma dokładne określenie miejsca wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać bowiem zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zatem zawsze to państwo, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Organ przywołując treść art. 15 ust. 1-3, art. 3 ust. 1 lit. f) wskazał, że dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Dlatego też należało zbadać, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. t) umowy, jak i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do ww. art. 15 ust. 3 podatnik uprawdopodobnił, że : wykonuje pracę na statku, wykonuje pracę na statku wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, * wykonuje pracę na statku morskim wykorzystywanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonego zaświadczenia wystawionego w dniu 26 kwietnia 2014 r. przez firmę "A" wynika, że podatnik w 2009 r. wykonywał pracę na statkach - będącym de facto platformami wiertniczymi, tj. BD, CD, BC oraz ED należącymi do "B". Organ dokonując wykładni pojęcia "statek", powołując się m.in. na art. 3 ust. 2 umowy, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2401/10) oraz znaczenie według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) - stwierdził, że według tych definicji platforma wiertnicza, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsce na drugie, nie jest statkiem. Jednocześnie wskazując na wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06, gdzie NSA rozważał zagadnienie (...) czy definicje z jednej gałęzi prawa mogą być stosowane w innych gałęziach prawa wskazał, że pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego i w myśl definicji zawartej w art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r., poz. 785 ze zm.) na gruncie prawa morskiego pływająca platforma może być uznana za statek morski. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez względu na to czy platforma wiertnicza może być uznana za statek, czy też nie, to i tak nie można uznać, że platforma wiertnicza jest wykorzystywana w komunikacji międzynarodowej, pod pojęciem której, jak już wyżej wskazano, w art. 3 ust. 1 lit. f) umowy rozumieć należy transport wykonywany przez statek. Organ odwołując się do definicji "transportu" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyjaśnił, że definicji tej nie spełnia platforma wiertnicza, która wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania/wydobycia surowców naturalnych na obszarach morskich, a nie do ich transportu. Zwrócić należy również uwagę, iż platforma ta nie wykonuje ww. prac poszukiwawczych i wydobywczych podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, co z kolei warunkuje zastosowanie przepisów właściwej umowy międzynarodowej z państwem, na terytorium którego prowadzone są takie prace. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej wykorzystywania ww. platform wiertniczych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii organ wyjaśnił, że z umowy o pracę z dnia 2 października 2007 r. zawartej pomiędzy M. S., a firmą "C" wynika, iż firma "C" podpisuje umowy z innymi podmiotami, które zatrudniają M. S., zaś praca wykonywana jest w miejscu wskazanym przez te podmioty. Tym samym błędnym jest twierdzenie pełnomocnika, że M. S. wykonuje pracę na pokładzie statków zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Mając na uwadze powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów brak jest możliwości określenia podmiotów wykorzystujących statki (tym przypadku platformy wiertnicze), na których podatnik świadczył pracę najemną. Nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 3 umowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji prawidłowo uznał bezzasadność złożonego przez podatników wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 umowy poprzez niezastosowanie umowy pomiędzy Polską a Norwegią, 2. art. 3 ust. 1 lit. g) umowy poprzez nieustalenie, że statek na którym podatnik wykonuje pracę wykonuje transport międzynarodowy, 3. art. 15 ust. 3 ww. umowy pomiędzy Polską a Norwegią poprzez uznanie, że dla ustalenia miejsca opodatkowania dochodów podatnika wykonującego pracę na statku konieczne jest ustalenie, iż praca jest wykonywana na terytorium Królestwa Norwegii, 4. art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) umowy poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem nie dało się ustalić, iż w Norwegii znajduje się faktyczny zarząd statków, na których wykonywana jest praca, 5. art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f, 6. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że odpowiedź z norweskiej informacji podatkowej uniemożliwia określenie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa oraz może być źródłem obowiązku podatkowego; II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy, 2. art. 180 O.p. poprzez pominięcie jako dowód w sprawie dokumentu z dnia 26 kwietnia 2014 r., zgodnie z treścią którego podatnik wykonywał pracę na statkach, które są eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, 3. art. 122 O.p. (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Norwegią, 4. art. 210 § 4 i 5 O.p. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Norwegią nie przewiduje przesłanki konieczności wykonywania pracy na terytorium Królestwa Norwegii, by zastosowanie znalazł art. 15 ust. 3 tej umowy. Co więcej w ocenie strony skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że warunki wykonywania pracy przez skarżącego w 2009 r. spełniają przesłanki zastosowania ww. art. 15 ust. 3 umowy. W ocenie strony skarżącej transportem międzynarodowym jest każdy transport (przemieszczanie się jednostki) który odbywa się poza drugim państwem (stroną umowy) - w tym wypadku odbywający się poza Norwegią. Zdaniem strony skarżącej okoliczność, iż statki, na których podatnik wykonywał pracę nie wykonywały transportu jedynie na terytorium Norwegii potwierdza informacja norweskich organów podatkowych, które wskazały wprost, iż w latach 2009 - 2012 praca była wykonywana za granicą dla "C" oraz "D". Natomiast Organ wskazał, iż brak jest podstaw do uznania, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1497/14, oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 maja 2014 [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga J. i M. S. podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do postanowień art. 4a wyżej u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i to, że jedynym źródłem przychodu podatnika w 2009 r. była praca wykonywana poza granicami Polski. Natomiast kwestią sporną jest to, czy w przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego bez znaczenia jest miejsce położenia źródeł przychodu oraz czy w przedmiotowej sprawie, w związku ze świadczeniem przez podatnika pracy na platformie wiertniczej, dla przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii, znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku zajął stanowisko, że ma prawo do skorzystania z zasady opodatkowania wynikającej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem w przedmiotowej sprawie- jego zdaniem - winien znaleźć zastosowanie art. 24 ust. 1 ww. umowy przewidujący metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z przepisem tego artykułu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że M. S. osiągając w 2009 r. dochody z pracy najemnej za granicą nie zapłacił tam podatku, (informacja udzielona przez administrację podatkową Norwegii). Z ww. informacji uzyskanej przez polskie organy jednoznacznie wynika, że firmy norweskie, dla których podatnik w 2009 r. wykonywał pracę, nie zapłaciły w Norwegii z tego tytułu żadnego podatku. Praca ta bowiem była wykonywana przez podatnika poza granicami Norwegii, i w związku z powyższym osiągnięty dochód z tej pracy nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kolejno, należy wskazać, że z przedłożonego przez stronę zaświadczenia z dnia 26 kwietnia 2014 r. wystawionego przez firmę "A" wynika, że podatnik w 2009 r. wykonywał pracę na platformach wiertniczych należących do "B". Przedmiotowe zaświadczenie nie wskazuje, na terytorium jakich państw znajdowały się platformy wiertnicze. Brak jest zatem informacji, czy i w jakich państwach opodatkowane zostały dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na platformach wiertniczych. W konsekwencji słusznie przyjęły organy podatkowe, że nie wiadomo, jakie w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skoro we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że podatnik w pierwszej wersji zeznania PIT-36 za 2009 r. błędnie określił miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki (Norwegia i Katar), wskazując siedzibę właściciela statku, a nie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki nie mogła mieć również zastosowania umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Doha dnia 18 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 179, poz. 1384) - przewidująca metodę odliczenia proporcjonalnego określoną w ww. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są przychody z tytułu wynagrodzeń uzyskanych w zamian za świadczoną pracę najemną, ma dokładne określenie miejsca wykonywania tej pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać bowiem zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zatem zawsze to państwo, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Zgodnie zatem z treścią art. 15 ust. 1 umowy z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie zamieszkania lub siedziby oraz wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 3 umowy bez względu na postanowienia powyższych ustępów wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy przez "komunikację międzynarodową" rozumie się transport wykonywany przez statek, samolot, pojazd szynowy lub drogowy, użytkowany przez przedsiębiorstwo, które ma miejsce faktycznego zarządu w Umawiającym się państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek, samolot lub pojazd jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie, w tym przypadku w Norwegii. Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa; zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organu podatkowego nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy; w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o wykonywaniu przez stronę w 2009 r. pracy najemnej na statku w transporcie międzynarodowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Sąd w pełni się z tym zgadza. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pomimo wezwania do dostarczenia książeczki żeglarskiej, potwierdzającej posiadanie statusu marynarza, niezbędnego do wykonywania pracy w charakterze marynarza, takiej książeczki nie przedstawił. Ponadto organy ustaliły, że skarżący wykonywał pracę na platformach wiertniczych. Potwierdza to chociażby zaświadczenie wystawione przez firmę "A" z dnia 26 kwietnia 2014 r. Tymczasem, jak słusznie uznały organy podatkowe obu instancji, przedmiotowa platforma wiertnicza nie stanowi środka transportu morskiego. Odnosząc się do pojęcia transport, należy zauważyć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji»; «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków»; «ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków»; «konwojowana grupa ludzi»; «ładunek wysłany dokądś». Powyższej definicji nie spełnia platforma wiertnicza, która wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania/wydobycia surowców naturalnych na obszarach morskich, nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zaznaczyć należy, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobywanie surowców. Platformy są wprawdzie mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a właśnie z eksploatacji złóż. Zwrócić należy również uwagę, iż platforma ta nie wykonuje ww. prac poszukiwawczych i wydobywczych podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, co z kolei warunkuje zastosowanie przepisów właściwej umowy międzynarodowej z państwem, na terytorium którego prowadzone są takie prace. Sąd podziela więc stanowisko, że statek, na jakim w 2009 r. podatnik świadczył pracę nie był eksploatowany w transporcie morskim. Natomiast w odniesieniu do przesłanki dotyczącej wykorzystywania platform wiertniczych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii zauważyć należy, że z treści umowy o pracę z dnia 2 października 2007 r. zawartej pomiędzy M. S., a firmą "C" wynika, iż ww. firma podpisuje umowy z innymi podmiotami, które zatrudniają skarżącego, zaś praca wykonywana jest w miejscu wskazanym przez te podmioty. Dlatego też błędne jest twierdzenie pełnomocnika podatników, że skarżący wykonuje pracę na pokładzie statków zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Przedstawione przez skarżących dokumenty, nie dają możliwości określenia podmiotów wykorzystujących platformy wiertnicze, na których podatnik świadczył pracę najemną. Natomiast sposób, w jaki podmioty te zostały określone w tych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz wykorzystującym platformy wiertnicze, a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków. Nie można zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 3 umowy, w szczególności przedłożone dowody nie uprawdopodabniają zaistnienia przesłanek świadczących o wykorzystywaniu statków przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sąd zauważa, że organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów, lecz zasadnie uznał, że strona nie uprawdopodobniła istotnych w sprawie okoliczności. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4) – organy mając na uwadze, że podatnik nie wykazał, w którym państwie i w jakiej wysokości uiścił należny podatek dochodowy od dochodów z pracy wykonywanej na platformach wiertniczych, to organy prawidłowo odmówiły stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.