I SA/Rz 799/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy M. kwotę 440 (słownie czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina miejska M. (dalej określana jako: "Gmina", "Miasto" lub "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT"). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa VAT"). Jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym związane z lokalnym transportem zbiorowym. Działania podejmuje zarówno jako organ władzy publicznej jak i na podstawie umów cywilnoprawnych. W rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm.) jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich oraz w zakresie, w jakim powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami na liniach komunikacyjnych albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich na obszarze gmin, które zawarły z Miastem porozumienie. Gmina jest jedynym udziałowcem spółki - Miejskiej Komunikacji Samochodowej spółka z o.o. (dalej określanej jako "spółka MKS"), z którą zawarła umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w M. Miasto zleciło spółce MKS świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem porozumienia. W trakcie realizacji umowy wykonawczej Miasto może ponadto wyposażyć spółkę MKS w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy, takie jak jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne. Zgodnie z umową obowiązek sprzedaży biletów na rzecz finalnych konsumentów usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego lub punktów dalszej dystrybucji ciąży na spółce MKS. Obecnie sprzedaż biletów prowadzona jest w imieniu własnym spółki MKS, na rzecz Miasta i dokumentowana jest w sposób określony w ustawie VAT. Gmina rozważa jednak zmianę modelu sprzedaży, aby sprzedaż była prowadzona przez spółkę w imieniu i na rzecz Miasta. Pobierane wynagrodzenie odpowiada cenie biletu, ale z mocy prawa Gmina zobowiązana jest również do realizowania szeregu zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty i usługi wybranej grupie podmiotów świadczone są nieodpłatnie. Za pośrednictwem spółki Gmina udostępnia ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego, na zasadach określonych w ustawach lub uchwałach Rady Miejskiej. Spełnienie warunków do skorzystania z tego prawa wymaga poświadczenia przez ww. osoby uprawnień odpowiednimi dokumentami. Trasy, po których poruszają się pojazdy komunikacji miejskiej, znajdują się zasadniczo w granicach administracyjnych Miasta, ale z uwagi na zawarte porozumienia międzygminne i umowy z sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego Miasto realizuje także transport międzygminny (linie komunikacyjne znajdują się w części w granicach administracyjnych innych gmin), w zamian za co otrzymuje środki pieniężne w ustalonej wysokości. W posiadaniu Miasta pozostają przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy, a ze spółką MKS zawarto umowę na zarządzanie i administrowanie dworcem przesiadkowym będącym własnością Gminy oraz jego obsługę. Budynek dworca wykorzystywany jest do wielu celów powodujących różne skutki na gruncie przepisów o VAT, w tym wydzielone części dworca przeznaczone są pod wynajem na rzecz podmiotów prowadzących na ich terenie działalność komercyjną (handlową, usługową), w zamian za czynsz. Określone powierzchnie wykorzystywane są przez podmioty świadczące usługi przewozu w zamian za opłatę określoną w uchwale Rady Miasta. Powierzchnie dworca służą też świadczeniu usług komunikacji miejskiej. Wątpliwości Gminy dotyczą pobieranych opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach w kontekście konieczności stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego. Ma ona bowiem charakter daniny publicznej i przeznaczane mogą być wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków. Opłata ta nie podlega podatkowi VAT. Gmina ponosi zaś wydatki na utrzymanie, remont i zakup nowych wiat przystankowych i zastanawia się, czy przysługuje jej prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych kosztów. Gmina planuje też zakupić tabor autobusowy i zrealizowanie dodatkowej infrastruktury - budynku warsztatowego, którego częścią będzie myjnia, stanowisko przeglądów technicznych, stanowisko napraw bieżących, pomieszczenia obsługi akumulatorów, stanowiska napraw blacharskich i blacharnia, magazyny zużytych olejów oraz nowych płynów i olejów, a także pomieszczenia socjalne dla pracowników. Autobusy i dodatkowa infrastruktura zostanie wydzierżawiona spółce MKS w zamian za czynsz, po cenach rynkowych. W tym zakresie Gmina ma wątpliwość co do sposobu rozliczenia VAT z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży związanych z funkcjonowaniem publicznego transportu zbiorowego. W związku z powyższym sformułowano następujące pytania: 1. Czy pobierane od sąsiednich gmin środki w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ?, 2. Czy usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego stanowią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT ?, 3. Czy Gmina zobligowana jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie związanymi z transportem zbiorowym w związku z pobieraniem opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu ?, 4. Czy przysługuje jej pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych ?, 5. Czy przysługiwać jej będzie pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie taboru autobusowego oraz towarów i usług służących powstaniu dodatkowej infrastruktury ? W kwestii pierwszego pytania Gmina uznała, że pobierane od sąsiednich gmin środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie stanowią także dotacji czy dopłaty o podobnym charakterze, które wpływałyby w jakikolwiek sposób na cenę świadczonych usługi, przez co nie stanowią podstawy opodatkowania. W kwestii drugiego pytania Gmina uznała, że realizowane przez nią usługi stanowią nieodpłatne usługi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi transportowe są wykonywane odpłatnie czy nieodpłatnie, świadcząc je Miasto działa w charakterze podatnika VAT. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że status podatnika VAT uzależniony jest od tego, czy przejazdy są odpłatne czy darmowe. Natomiast dla uznania realizowanych darmowych przejazdów względem określonej kategorii osób bez znaczenia powinno być to, czy ma to miejsce na podstawie ustawy czy uchwały Rady Miasta. W kwestii pytania trzeciego i czwartego Gmina uznała, że nie jest zobligowana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, w odniesieniu do podatku odliczonego związanego z zakupami związanymi w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, bez względu na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach oraz na dworcu. Z tytułu kosztów poniesione na nabycie, utrzymanie oraz zakup nowych wiat przystankowych również przysługiwać jej będzie pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT nie odnoszą się bowiem do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, lecz do czynności, które w ogóle nie są związane z działalnością gospodarczą. Gmina wykonuje opisane działania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, tyle że w pewnych przypadkach działalność ta nie generuje opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie zakupy służą zaś wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że w opisanym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Gmina będzie zatem miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (przy założeniu braku wystąpienia sprzedaży zwolnionej z opodatkowania). Stanowisko to należy w ocenie Gminy odnieść także do wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej oraz funkcjonowania dworca. Pobieranie opłat nie powinno mieć znaczenia, a tak przystanki jak i dworce wykorzystywane są dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego. W kwestii pytania piątego Gmina uznała, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanego taboru oraz nabywanych towarów i usług służących powstaniu infrastruktury dodatkowej. Istnieje bowiem bezpośredni związek nabytych towarów/usług z czynnością opodatkowaną, jaką jest dzierżawa. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał, że stanowisko podatnika w zakresie: 1) pytania 1 - za nieprawidłowe, 2) pytania 2 - za prawidłowe, 3) pytania 3 - za nieprawidłowe, 4) pytania 4 - za nieprawidłowe, 5) pytania 5 - za prawidłowe. W zakresie pytania drugiego i piątego Dyrektor KIS podzielił stanowisko podatnika. Względem tych zagadnień strony nie pozostają w sporze. Natomiast w kwestii pozostałych trzech zapytań organ interpretacyjny zakwestionował stanowisko podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że na gruncie ustawy VAT za usługę uznaje się każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, które nie jest dostawą towarów. Usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść, choćby pośrednią. Natomiast dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bezwzględnym warunkiem jest jego "odpłatność". Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymaną zapłatą. Ważne jest również to, aby wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Powyższe w ocenie organu oznacza, że środki pobierane przez Miasto od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego w ramach zawartych porozumień stanowią wynagrodzenie, a tym samym odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Pomiędzy Gminą M. a sąsiednimi gminami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym Miasto jest podmiotem świadczącym usługę w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a sąsiednie gminy są beneficjentami tej usługi. Dlatego należność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli chodzi zaś o prawo stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, organ zauważył, że odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi. Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Analizując odnośne przepisy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego związanego z pobieraniem opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków i dworca autobusowego organ wskazał, że w tym obszarze Gmina nie działa w charakterze podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te należą do imperium podmiotu zarządzającego daną infrastrukturą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. Tak więc Gmina w tym obszarze spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, jako że pobieranie opłat jest przejawem wykonywania władztwa publicznego, a dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Czynności udostępniania przystanków i terenu dworca nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i dlatego nie można uznać, że przystanki i dworzec wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a ich udostępnianie przewoźnikom odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Brak opodatkowania pobieranych opłat oznacza, że w przypadku, gdy przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą wydatki te są związane, a jeżeli przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe zastosowanie mechanizmu określonego w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Stanowisko wyrażone odnośnie pytań 3 i 4 okazało się więc nieprawidłowe. W skardze Gmina, domagając się uchylenia interpretacji w części, w której organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła: 1) błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. - art. 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w zakresie porozumień zawartych z sąsiednimi gminami, a dotyczących organizowania lokalnego transportu zbiorowego dochodzi do świadczenia usługi, a otrzymywane od tych gmin środki zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT, - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 ustawy VAT poprzez nieprzyznanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących wyłącznie działalności gospodarczej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, przez co naruszono zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych, a także art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady praworządności. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu jest błędne. Otrzymanie dotacji, subwencji czy dopłat o podobnym charakterze nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Środki pobierane przez Gminę od gmin sąsiednich nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, ponieważ Gmina przejęła na siebie do wykonania część zadań innej gminy, a otrzymane w zamian środki nie wpływają bezpośrednio na cenę usługi przewozu. Otrzymywane środki przeznaczane są na organizację zadania w zakresie lokalnego transportu. Natomiast pobieranie opłat administracyjnych za zatrzymywanie się przewoźników na przystankach nie powinno wiązać się z koniecznością stosowania przy rozliczaniu podatku VAT proporcji określonej w przepisach art. 86 ustawy VAT. Jest ono związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, zaś sam podatek VAT powinien być dla podatnika/przedsiębiorcy neutralny. Zdarzenie to nie powinno mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami związanymi bezpośrednio i w całości z transportem zbiorowym oraz wydatkami na utrzymanie i zakup wiat przystankowych. W ocenie strony skarżącej interpretacja narusza przepisy proceduralne, ponieważ organ - poza przytoczeniem przepisów i zacytowaniem stanowiska Gminy ze stwierdzeniem, że jest ono nieprawidłowe, nie dokonał analizy i nie przytoczył konkretnych argumentów, które uzasadniałyby uznanie stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Nie dokonał więc wyczerpującej i przekonującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona interpretacja narusza też zasadę zaufania do organów państwa, ponieważ nie uwzględnia aktualnej linii orzeczniczej prezentowanej w analogicznych sprawach przez sądy administracyjne. W razie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinna być stosowana zasada określona w art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. wykładni korzystnej dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. W ocenie organu środki otrzymywane od sąsiednich gmin w związku z realizacją porozumienia stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi. Jeżeli chodzi zaś o stosowanie proporcji przy rozliczaniu podatku VAT, to pobierane od przewoźników opłaty nie podlegają podatkowi VAT. Nie można więc uznać, że przystanki i dworzec są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, a udostępnianie to odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Opisane przez Gminę zakupy nie służą jej wyłącznie do działalności opodatkowanej. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania uznając, że spełnione zostały przy wydawaniu interpretacji wszystkie wymagania określone w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm. - określanej jako p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie transportu zbiorowego. Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie (przedstawioną w pytaniu 1 zawartym we wniosku o wydanie interpretacji) jest wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Dotacja podlega więc opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowi zapłaty w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Warte podkreślenia jest, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku opisane tam czynności skarżąca realizuje w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej, w tym na również na podstawie porozumień z innymi gminami. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W świetle ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9). Natomiast, jak wskazano powyżej, przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje także dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku Gminy, cena usługi świadczonej na rzecz gmin objętych porozumieniem (tj. cena biletu komunikacji miejskiej) jest określana przez skarżącą i przez gminy z którymi zawarła porozumienie o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego. Skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są z realizacją przez skarżącą takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, wydawania zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem. Opisane we wniosku czynność finansowane z dotacji związane są z organizacją wykonania zadań własnych gmin w zakresie transportu lokalnego. Oznacza to, że otrzymana dotacja, jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz i nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zatem stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Drugą sporną kwestią w sprawie (przedstawioną w pytaniu III i IV wniosku o wydanie interpretacji) była konieczność stosowania przez skarżącą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Przepis ten ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem organu fakt, że skarżąca ponosi wydatki związane bezpośrednio oraz w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym nie uprawnia jej do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż oprócz celów komercyjnym w ramach świadczenia usług transportu publicznego realizuje cel publiczny, który jest poza zakresem opodatkowania. Cele publiczny związany jest z pobieraniem opłat za korzystanie przez przewoźników z przystanków, ustalanej w drodze uchwał. Sąd nie podziela stanowiska organu w tej kwestii. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną. Przystanki nie są natomiast budowane, utrzymywane i modernizowane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Wybudowane przez Gminę przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Gminy. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska nie jest jednak zasadne. Zwrócono na ten fakt uwagę, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczący stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych. Uznano tam, że przyjęcie argumentacji organu podatkowego doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Zatem nie ma konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty o charakterze publicznoprawnym za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W związku z powyższym zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania co do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (240 zł) ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).