II FSK 378/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 481/18 w sprawie ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.454.2017.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych . oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 481/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. G. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") we wniesionej skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 97 § 2 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji i bezpodstawnym przyjęciu, że Organ dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika Organu powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 2 i art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym - błędnym przyjęciu przez Sąd, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy winien mieć zastosowanie ww. art. 97 § 1, a nie jak uznał Organ, art. 97 § 2 O.p. Wskazując na powyższe podstawy w skardze kasacyjnej wniesiono: 1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 3. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowym punktem argumentacji przedstawionej we wspomnianym piśmie jest twierdzenie, że "prawo do ulgi ma charakter osobisty, i aby Wnioskodawczyni uzyskała prawo do tej ulgi, musiałaby w myśl art. 97 § 2 ww. ustawy kontynuować na własny rachunek prowadzenie działalności gospodarczej, którą uprzednio prowadził jej zmarły ojciec" (s.4). Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że błędny jest pogląd sądu, że ulga na wyszkolenie ucznia jest prawem majątkowym, podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Ponieważ zakres działalności spółki, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem i działalności gospodarczej ojca, tylko częściowo się pokrywają i nie kontynuuje ona tej działalności na własny rachunek, nie może korzystać z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Wywód ten tylko pozornie odpowiada wymaganiom dającym się wywieść z treści obowiązującej regulacji prawnej, tj. rozpatrywanych łącznie (w związku ze sobą) przepisów art. 97 § 1 oraz art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Ich wykładnia prowadzi do wniosków przeciwnych niż sformułowane w skardze kasacyjnej, a co więcej – znalazła potwierdzenie w dokonanych już w orzecznictwie sądów administracyjnych ustaleniach prawnych. Należy w tym miejscu rozważań odwołać się do fragmentów pisemnych motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosi się on wprawdzie do odmiennego stanu faktycznego, rozpatrywanego pod kątem innych regulacji prawnych, jednak zrekonstruowana przez Sąd reguła ma charakter uniwersalny i niewątpliwie obejmuje analizowany przypadek. W wymienionym orzeczeniu podniesiono co następuje: "art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konstatacja WSA w Gliwicach, że uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (k. 12). Ponadto jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, istnienie ulgi zostało stwierdzone decyzjami wydanymi za życia spadkodawcy. W realiach rozpatrywanej sprawy prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o którym była mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., poz. 416 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") miało wymiar majątkowy i jako taki podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Śmierć spadkodawcy czyni bowiem niemożliwym realizowanie jego uprawnień. Gdyby doszło do skorzystania z ulgi uczniowskiej jeszcze przez samego spadkodawcę (polegającej na obniżeniu podatku dochodowego), doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek obniżenia podatku przewidzianego w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wykładni art. 97 § 1 O.p. (na tle uprawnień wynikających z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f.) przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania prawa do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do praw niemajątkowych, które to uprawnienia przechodzą pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozważań było więc jedynie zagadnienie uznania prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej za prawo majątkowe. W tej sytuacji nieistotne pozostają ustalenia, czy Wnioskodawczyni kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez jej ojca "na własny rachunek". Uwzględniając te ustalenia należy uznać, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, okazały się chybione. Wysuwając je poprzestano w istocie na przyjęciu bardzo uproszczonego schematu myślenia, ograniczając się do czysto językowej analizy zwrotu "prawa majątkowego" oraz "prawa niemajątkowego" z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. Dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.