III SA/Wa 805/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1.2. W dniu 16 maja 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 221.225,00 zł złożona przez E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca). 1.3. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach czynności sprawdzających. 1.4. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy kontrolę podatkową, o której mowa wyżej, zakończono w dniu 4 września 2017 r. doręczając pełnomocnikowi Spółki protokół kontroli podatkowej, do którego w dniu 20 września 2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia. Mając na uwadze ustalenia kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. znak: [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. 1.5. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 15 stycznia 2018 r. Uzasadniając postanowienie NUS wskazał, że prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu w trybie postępowania podatkowego. Postanowienie doręczone zostało Skarżącej w dniu 23 października 2017 r. Na postanowienie to Spółka wniosła do DIAS zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 i art 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. Spółka zarzuciła także naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia wobec treści zarzutów podatnika do protokołu kontroli podatkowej za kwiecień 2016 r. oraz w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych w toku postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 1.6. DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. jest powiązana z faktem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującego m.in. ten okres. Za zasadnością natomiast wszczęcia postępowania podatkowego przemawiały ustalenia przeprowadzonej w sprawie kontroli, która wykazała że w kwietniu 2016 r. Spółka dokonywała nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw, których przedmiotem były leki znajdujące się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na dzień 5 marca 2016 r. (załącznik do obwieszczenia Ministra Zdrowia z dnia 4 marca 2016 r., poz. 31.) i że dokonując tych czynności uczestnicy transakcji nie występowali do Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego o zgodę na ich dokonanie. Organ powziął wątpliwość czy transakcje te są zgodne z prawem, tj. czy naruszają przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r .-Prawo farmaceutyczne i czy w konsekwencji nie stanowią transakcji, do których mógłby mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, co do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się zarzutów zażalenia DIAS przyznał, że rzeczywiście kwestia ta nie została należycie wyartykułowana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, niemniej jednak nie może stanowić to podstawy do twierdzenia, iż postanowienie to w ogóle nie wskazuje przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. i pozbawia podatnika prawa do weryfikacji zasadności przedłużenia tego terminu. Zdaniem DIAS, powołując się na fakt wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku za kwiecień i maj 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, w sposób pośredni, na istniejące w sprawie wątpliwości i konieczność dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu, powyższe wskazuje bowiem, że postępowanie w sprawie terminu dokonania zwrotu tej nadwyżki weszło w kolejną fazę weryfikacji, tj. postępowania podatkowego i pośrednio na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu. W ocenie organu odwoławczego w opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. gdyż toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Strona. Organ podatkowy oczekuje ponadto na zakończenie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec Spółki P. Sp. z o.o będącej jedynym kontrahentem zakupowym Spółki w kwietniu 2016 r. DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji wydając skarżone postanowienie nie zanegował w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie przesunął moment tego zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r.; 2) art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia; 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 15 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz trzeci termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] października 2017 r., tj. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz drugi. Z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 15 stycznia 2018 r. Postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 października 2017 r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, karta 70 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia 6 lipca 2016 r. tj. po zakończeniu weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach kontroli podatkowej. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych kontrolę podatkową, na którą powoływało się postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r., zakończono w dniu 4 września 2017 r. doręczając pełnomocnikowi Spółki protokół kontroli podatkowej, do którego w dniu 20 września 2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia. 3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadkach tam określonych. Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". 3.5. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. 3.6. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. 3.7. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 października 2017 r. tj. co oznacza, że postanowienie to zostało zarówno wydane jak i doręczone po upływie okresu przedłużenia (do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, która zakończyła się w dniu 4 września 2017 r. ) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] lipca 2016 r. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie (60 dni - ust. 2, 25 dni – ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 3.8. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218, art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. 3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).