II FSK 233/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. i A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2014/18 w sprawie ze skargi J. Z. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7.06.2019 r. o sygn. III SA/Wa 2014/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. i A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30.05.2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonym przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów skarżących zawartych w skardze; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 o.p, art. 188 i art. 190 § 2 w związku z art. 191 oraz art. 192 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, polegających między innymi na stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego, oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego: nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności całości dostaw, pominięcie dowodu z dokumentacji dotyczących zużycia paliwa, o którego przeprowadzenie wnioskowali skarżący, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o które wnioskował skarżący, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, przez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów w postaci zeznań skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a także brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom przez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, była odpowiedź na pytanie, czy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu wydatków związane z nabyciem na podstawie spornych faktur towaru w postaci oleju napędowego od firmy [...]. 3.2. Skarżący wskazał na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada wymogom z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Sformułowane w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 o.p, art. 188 i art. 190 § 2 w związku z art. 191 oraz art. 192 o.p., zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Skarżący nie wykazał ponadto, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów - przy odmiennej ocenie - doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Tym samym wątpliwe jest, czy skarżący podważył skutecznie dokonaną przez organy obu instancji i zaaprobowaną przez WSA w Warszawie ocenę poszczególnych dowodów. 3.3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, jak i wskazanie, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez WSA w Warszawie i dlaczego. Tym samym spełnia ono wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie zauważył WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty skarżącego naruszenia przepisów postępowania, zasadniczo będące powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze do WSA w Warszawie, sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które - w ocenie skarżącego - winny były w oparciu o inne dowody (inne niż sporne faktury) dokonać ustaleń w zakresie poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup paliwa z pominięciem - obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług - zasady dobrej wiary podatnika. Należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, iż sporne faktury zostały zakwestionowane oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jako niesporne w sprawie przyjęto, że skarżący uwzględniał jako koszty uzyskania przychodu w roku 2012 r. sporne faktury wystawione przez A. N. i M. Z.. W zakresie faktur VAT wystawionych przez A. N. organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że tenże nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Protokoły przesłuchania tego świadka wskazują na to, że był jedynie - jak się wyraził - "słupem". Wyjaśnił, że udostępnił w 2010 r. swoje dokumenty do założenia firmy, o którą był pytany. Nie zna firmy, na którą wystawiona została każda ze spornych faktur. Nie sprzedawał oleju napędowego skarżącemu ani jakiemukolwiek innemu podmiotowi. Nigdy nikogo nie zatrudniał, bo faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych zeznań trafnie ocenił WSA w Warszawie, że prawidłowe było ustalenie dokonanie przez organy podatkowe, iż A. N. nie sprzedawał paliwa na rzecz skarżącego i z tego względu faktury odnoszące się do tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że poza spornymi fakturami skarżący nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby realność spornych transakcji. Odwołuje się bowiem do okoliczności "zrealizowania dostaw" oraz ich okoliczności nieróżniących się od dostaw od innych kontrahentów. Tego też dotyczą zgłoszone przez niego wnioski dowodowe. Skarżący nie dysponuje jednak żadnym dowodem wskazującym na to, że paliwo dostarczane mu było przez A. N., a przecież wydatki poniesione na zakup paliwa właśnie od niego zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącego. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku drugiego z kontrahentów M. Z., wymienionego na jednej ze spornych faktur. Skarżący ujął w kosztach fakturę VAT wystawioną przez M. Z.. Trafnie WSA w Warszawie ocenił, że organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń, że M. Z. nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zaś zarejestrował działalność gospodarczą na prośbę kolegi J. (którego nazwiska nie pamiętał) i że za prowadzenie działalności dostawał od tego kolegi na tydzień około 500-600 zł. Słusznie zatem WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że faktura VAT z 19.12.2012 r. nie dokumentuje faktycznej czynności gospodarczej i stanowi tzw. "pustą fakturę", z którego to powodu nie mogła być ujęta w kosztach uzyskania przychodów. Stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 o.p, art. 188, art. 192 o.p. pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W szczególności organy podatkowe wyjaśniły dlaczego zeznania świadka S. C. zawnioskowanego przez skarżącego nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Przede wszystkim trudno zakwestionować pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że dowód ten w świetle art. 188, art. 192 o.p. jest zbędny w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowość postanowienia, w którym omawiany wniosek dowodowy został oddalony, potwierdzają dodatkowo podniesione wcześniej okoliczności, których dotyczył wniosek o przesłuchanie świadka S. C., zeznania te nie miały bowiem dotyczyć sprzedaży realizowanych przez A. N.. 3.4. Reasumując, organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f,, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia). 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.