I FSK 1165/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 427/18 w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 82/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. A. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 maja 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r., I SA/Go 427/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r., I SA/Go 82/18 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich błędne zastosowanie, bądź brak zastosowania pomimo, że są podstawy do ich zastosowania. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 282 § 2 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na rozstrzygnięcie administracyjne zamiast prawidłowo uwzględnienie skargi ponieważ decyzja II instancji jak i I instancji narusza normy postępowania podatkowego tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), art. 123 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1, art. 188 o.p. i art. 191 o.p. i art. 210 § 4, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe postępowania podatkowe polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego – wskutek tego Sąd I instancji naruszył podane wyżej przepisy postępowania, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego. Organ odwoławczy, co Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował, w wyniku przywołanego zaniechania będącego konsekwencją podniesionych uchybień nie dokonał rzetelnych, obiektywnych i wiarygodnych ustaleń faktycznych, jak również nie stworzył pola do realizacji gwarancji procesowych przyznanych podatnikom przez ustawodawcę w dochodzeniu do prawdy materialnej, w szczególności: - brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnienia w sprawie przesłanek oszacowania, - brak odniesienia się do zarzutów zawartych w pismach procesowych przedkładanych w trakcie postępowania podatkowego a dotyczących statusu Podatnika jako rolnika oraz sugestii co do materiału porównawczego w oszacowaniu jako błędnego, ponieważ nie odzwierciedlającego podobnych sytuacji prawnych i faktycznych, - brak szczegółowego uzasadnienia co do zastosowanej podstawy materialnej rozstrzygnięcia podatkowego w szczególności dotyczących podstawy prawnej oszacowania, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, o których mowa powyżej. Podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopuszczając się ich Sąd I instancji nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku skontrolowania działalności Organu II i I instancji z punktu widzenia legalności; gdyby natomiast reakcja Sądu I instancji na uchybienia popełnione przez organ odwoławczy była prawidłowa, polegałaby na wydaniu uchylającego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a., w wyniku czego w ponownym postępowaniu podatkowym mogłoby niewątpliwie dojść do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Ponadto nieodpowiednio sporządzone uzasadnienie wyroku, gdyż pominięto lub niedostatecznie opisano i nie ustosunkowano się do powyższych uchybień przedstawionych w skardze przed sądem administracyjnym I instancji. Ponadto z treści uzasadnienia trudno ustalić, czy Sąd Administracyjny przyjął przesłanki wznowienia za prawidłowe i słuszne czy oddalił skargę wyłącznie z uwagi na prawidłowość decyzji podatkowej co utrudnia sporządzenia skargi kasacyjnej. Zwracam uwagę, że nie zostało zakończone uzasadnienie, ponieważ ostatnie zdanie w uzasadnienie jest niezakończone i Skarżący nie zna treści tego fragmentu. 1.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 1.4. Skargę kasacyjną uzupełniono pismem procesowym z dnia 23 listopada 2021 r. W piśmie tym poszerzono argumentację dotyczącą naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez wskazanie, że organy pozbawiły podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczono, że organy błędnie oszacował podstawę opodatkowania w odniesieniu do lutego 2014 r. i błędnie przypisał "przychody" do nie niewłaściwych okresów rozliczeniowych, co wpłynęło na błędne "wyliczenie szacunku za poszczególne miesiące". Podniesiono także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej a poprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. niezasadnie pominął w rozliczeniu podatkowym faktury pozyskane przez Organ podatkowy od kontrahentów skarżącego. Faktury te zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z decyzji powodem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur był fakt, iż nie okazał się swoimi egzemplarzami faktur, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem posiadania przez niego faktur zakupowych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 grudnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.5. Należy także wskazać, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania "art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 282 § 2 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na rozstrzygnięcie administracyjne zamiast prawidłowo uwzględnienie skargi, ponieważ decyzja II instancji jak i I instancji narusza normy postępowania podatkowego tj.: - art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1, art. 188 o.p. i art. 191 o.p. i art. 210 § 4, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe postępowania podatkowe polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego - wskutek tego Sąd I instancji naruszył podane wyżej przepisy postępowania, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego. Organ odwoławczy, co Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował, w wyniku przywołanego zaniechania będącego konsekwencją podniesionych uchybień nie dokonał rzetelnych, obiektywnych i wiarygodnych ustaleń faktycznych, jak również nie stworzył pola do realizacji gwarancji procesowych przyznanych podatnikom przez ustawodawcę w dochodzeniu do prawdy materialnej, w szczególności: - brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnienia w sprawie przesłanek oszacowania, - brak odniesienia się do zarzutów zawartych w pismach procesowych przedkładanych w trakcie postępowania podatkowego a dotyczących statusu Podatnika jako rolnika oraz sugestii co do materiału porównawczego w oszacowaniu jako błędnego, ponieważ nie odzwierciedlającego podobnych sytuacji prawnych i faktycznych, - brak szczegółowego uzasadnienia co do zastosowanej podstawy materialnej rozstrzygnięcia podatkowego w szczególności dotyczących podstawy prawnej oszacowania, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, o których mowa powyżej." 5.2. Tak sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie spełnia wymogów określonych przepisami p.p.s.a. Zarówno w odniesieniu do przepisów p.p.s.a. jak i Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej ograniczono się do ich wymienienia, bez jednoczesnego wskazania, na czym polega naruszenie poszczególnych przepisów i czy naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Raz jeszcze bowiem należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Przykładowo, wśród wymienionych przepisów znalazł się art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie wskazano, by strona domagała się przeprowadzenia dowodu, który to wniosek organ oddalił. 5.3. Stosowanej argumentacji w zakresie podstaw kasacyjnych nie dostarcza także uzasadnienie skargi kasacyjnej. Zostało ono zredagowane w ten sposób, że nie powiązano zawartych w niej twierdzeń z naruszeniem konkretnych przepisów. Ponadto Autor skargi kasacyjnej obszernie przedstawił w uzasadnieniu argumentację, która nie odnosi się do żadnej z podstaw kasacyjnych. 5.4. Dokonując analizy skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że na s. 4-9 zaprezentowano argumentację kwestionującą możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach sprawy. Wskazano w szczególności, że nie zostały spełnione przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Tytułem przykładu można przytoczyć następujący fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej: "Z opisu zebranego materiału porównawczego nie wynika również czy dane dotyczą miejsca prowadzania działalności gospodarczej Pana K. tzn. miejscowości przygranicznej Z., który z uwagi na położenie jest specyficzny a to z uwagi na sprzedaż wyrobów tytoniowych na stacjach benzynowych (atrakcyjnych i wysoko dochodowych) oraz pozostałych które nie są tak dochodowe. Brakuje też informacji czy podobnie jak Podatnik prowadzą te podmioty działalność rolniczą, która jest absorbującą cześć czasu do jego prowadzenia. Wyliczenia średnich obrotów są przyjęte wg średniej arytmetycznej co przy dużych dysproporcjach zniekształca faktyczny obraz." (s. 8 skargi kasacyjnej). I dalej (s. 9 skargi kasacyjnej) Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "Organ podjął wyliczenia szacunkowego średniej wysokości wartości zakupu. Za szczególnie wadliwe i niekorzystne dla Podatnika jest przyjęcie skrajnych wartości od 3 min złotych obrotu do 100 tys. złotych co wskazuje że istnieją duże dysproporcje w podobnych działalnościach. (...) Natomiast twierdzenia Sądu że szacowanie obrotu jest niejako karą za nierzetelne księgi może uzasadniać nawet kwestie istotnych rozbieżności w obrotach porównywalnych firm jest nie do przyjęcia w świetle ww. norm prawa". Powołane fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszą się do wadliwości przyjęcia i zastosowania określonej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Argumentacja ta nie może jednak wywołać oczekiwanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku, gdyż nie podniesiono zarzutu naruszenia jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej art. 23 Ordynacji podatkowej normującego kwestię oszacowania podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast wykroczyć poza zakres skargi kasacyjnej zakreślony przez jej Autora poprzez precyzyjne wskazanie naruszonego przepisu prawa i wskazanie sposobu jego naruszenia. 5.5. Sposób redakcji skargi kasacyjnej nie pozwala też na powiązanie z konkretnym przepisem argumentacji wskazującej na: "- brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnienia w sprawie przesłanek oszacowania, - brak odniesienia się do zarzutów zawartych w pismach procesowych przedkładanych w trakcie postępowania podatkowego a dotyczących statusu Podatnika jako rolnika oraz sugestii co do materiału porównawczego w oszacowaniu jako błędnego, ponieważ nie odzwierciedlającego podobnych sytuacji prawnych i faktycznych, - brak szczegółowego uzasadnienia co do zastosowanej podstawy materialnej rozstrzygnięcia podatkowego w szczególności dotyczących podstawy prawnej oszacowania, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, o których mowa powyżej." 5.6. W pewnym zakresie możliwe jest jednak, w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypisanie sposobu naruszenia prawa do konkretnych przepisów. Na s. 8 skargi kasacyjnej wskazano, że "decyzja odwoławcza w swym rozstrzygnięciu nie bierze pod uwagę art. 122, art. 180 art. 187 § 1 przepisów Ordynacji podatkowej". Dalej Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że "Pan A. K. w okresie objętym postępowaniem był rolnikiem ryczałtowym i prowadził działalność gospodarczą niejako jako uboczną działalność. W tej sytuacji, nawet gdyby przyjąć podstawy do szacowania, decyzja powinna uwzględnić szczególny charakter działalności gospodarczej. Z treści decyzji nie wynika, aby uwzględniała te przesłanki. Decyzja powinna wziąć to pod uwagę i przyjąć materiał porównawczy który uwzględnia te cechy. Tym bardziej jest to istotne ponieważ w tej sytuacji wysokość obrotu w przypadku rolników którzy prowadzą działalność gospodarczą jest niska - taka jaka była w przypadku rozliczeń Podatnika. Podatnik faktycznie prowadzi działalność rolniczą i od wielu lat posiada nieruchomości rolne, produkuje faktycznie i sprzedaje płody rolne czego potwierdzeniem jest opłacanie ubezpieczenia społeczne w KRUS. W tamtym okresie traktował działalność gospodarczą jedynie jako działalność poboczną dodatkową. Organy a następnie wyrok bagatelizują fakt, że ubezpieczenia społeczne w KRUS można i wyłącznie płacić w sytuacji niewielkiej działalności gospodarczej. Dotyczy to warunków uzyskiwanych niskich przychodów i dochodów z działalności gospodarczej. Pominięcie tej istotnej kwestii w wyroku nie daje pełnego obrazu prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego." 5.7. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji w kontekście naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że okoliczność, że skarżący był rolnikiem ryczałtowym jest w istocie bezsporna. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jedynie, że skarżący nie wykazał, że "jego działalność handlowa miała charakter uboczny, w stosunku do działalności rolniczej." Kwestią sporną nie było zatem prowadzenie przez skarżącego działalności rolniczej, lecz ewentualnie jej wpływ na możliwość prowadzenia działalności w innym zakresie. To z kolei mogłoby wpłynąć na wynik oszacowania podstawy opodatkowania. Ze względu jednak na brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów normujących zasady oszacowania podstawy opodatkowania, w tym kontekście przedstawiona argumentacja nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej. 6.1. Ponadto wymogów określonych przepisami p.p.s.a. nie spełnia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie "art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, bądź brak zastosowania pomimo, że są podstawy do ich zastosowania." 6.3. Enumeratywne wymienienie przepisów ustawy o PTU nie spełnia wymogów stawianych skargom kasacyjnym przez art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Dodatkowo należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej sposób naruszenia przepisów został określony alternatywnie. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że wymienione przepisy zostały naruszone "poprzez ich błędne zastosowanie, bądź brak zastosowania pomimo, że są podstawy do ich zastosowania". Tak sformułowane uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy wszystkie wymienione przepisy naruszono "poprzez ich błędne zastosowanie, bądź brak zastosowania pomimo, że są podstawy do ich zastosowania", czy też niektóre z nich "poprzez ich błędne zastosowanie", podczas gdy inne z powołanych przepisów poprzez "brak zastosowania pomimo, że są podstawy do ich zastosowania". Należy natomiast przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wyartykułowane w skardze kasacyjnej i wobec których jednoznacznie określono sposób ich naruszenia. W rezultacie tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie poddaje się kontroli instancyjnej. 6.4. Odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2021 r., należy raz jeszcze zauważyć, że argumentacja dotycząca błędnego oszacowania podstawy opodatkowania nie może wywołać oczekiwanego przez skarżącego skutku ze względu na brak podniesienia zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. 6.5. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2021 r., że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej a poprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. niezasadnie pominął w rozliczeniu podatkowym faktury pozyskane przez Organ podatkowy od kontrahentów skarżącego. Faktury te zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z decyzji powodem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur był fakt, iż nie okazał się swoimi egzemplarzami faktur, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem posiadania przez niego faktur zakupowych." 6.6. W piśmie procesowym nie sprecyzowano, jakie konkretnie faktury nie zostały uwzględnione przez organ. Należy jednak zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, faktury nadesłane przez kontrahentów skarżącego nie zostały pomięte przez organ z tego powodu, że skarżący nie okazał się swoimi egzemplarzami faktur. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem pierwszej instancji (s. 44 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 grudnia 2016 r.), w przypadku pozostałych towarów (napojów oraz napojów energetycznych) wysokość obrotu została określona na podstawie dokumentów skarżącego, po uwzględnieniu faktur zakupowych nieujętych w rejestrze zakupów VAT, a ustalonych w toku kontroli (kserokopie faktur nadesłane przez kontrahentów skarżącego). Wyliczony w ten sposób koszt własny sprzedanych towarów organ powiększył o ww. narzut. W rezultacie faktury te zostały uwzględnione w metodzie szacowania podstawy opodatkowania. Nie ma zatem podstaw, by – jak domaga się tego skarżący – ponownie zostały uwzględnione i by na ich podstawie dokonać odliczenia podatku naliczonego. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Jan Rudowski Ryszard Pęk