I SA/Wr 790/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2018 sprawy ze skargi: Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania: I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] II. zasądza na rzecz Strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy S. S. (dalej jako: Gmina, Strona skarżąca, Skarżąca, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, Dyrektor, DKIS) z [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy z 8 lutego 2018 r. (uzupełnione pismem z 9 maca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy odpłatne udostępnianie przyłączy na rzecz A. będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, związane z przyłączami. Z zakreślonego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że Gmina buduje kolektor sanitarny K.-S. M. - który nieodpłatnie udostępnia na rzecz spółki S. P. A. (dalej jako: SPA), do istniejącej sieci kanalizacyjnej. Sieć ta jest przedmiotem dzierżawy na rzecz A. (dalej jako ZWiK). Po oddaniu do użytku kolektor zostanie nieodpłatnie udostępniony ZWIK. ZWIK w trakcie trwałości projektu nie będzie pobierał opłat za odbiór ścieków od SPA. Gmina buduje również kolektory KB 1.1 do KB 1.9, KG 6, KG 3 wraz z kolektorami bocznymi i przyłączami do nich i do głównego kolektora sanitarnego K.-S. M. oraz inwestycję pod nazwą: Budowa k. KG 4, KB 4.1 i KG 5 wraz z k. bocznymi i przyłączami do nich. W ramach inwestycji Gmina od nieruchomości prywatnych do kolektora w latach 2017-2018 zamierza wybudować przyłącze kanalizacyjne i kolektory boczne (nazwane łącznie jako przyłącza). Wydatki na budowę przyłączy oraz kolektorów bocznych zostaną sfinansowane ze środków własnych Gminy jak i ze źródeł zewnętrznych, a podatek od towarów i usług nie jest w tym przypadku wydatkiem kwalifikowanym. Przyłącza bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania zostaną wydzierżawione na podstawie umowy na rzecz ZWiK i będą przez ZWiK wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Za te usługi ZWiK będzie pobierał od mieszkańców opłaty i wystawiał faktury VAT i rozliczał wynikający z nich podatek należny. Żadna z jednostek Gminy w tym Urząd Gminy oraz żaden inny budynek wykorzystywany do wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy nie są objęte realizacją zadania w zakresie budowy przyłączy. Przyłącza nie będą wykorzystywane do odprowadzania ścieków z pozostałych obiektów, a zatem będą wykorzystywane zarówno przez Gminę (dzierżawa) jak i ZWiK (odpłatne usługi odbioru ścieków) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierała od ZWiK czynsz dzierżawny dokumentowany fakturami VAT na rzecz ZWiK i będzie rozliczała wynikający z faktur podatek od towarów i usług należny. Wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem przyłącza będzie zasadniczo ponosił ZWiK, ale nie jest wykluczone, że niektóre z wydatków, w szczególności koszty remontów (wydatki bieżące) będzie ponosiła Gmina. Podkreślono, że przedmiotem wniosku o interpretację są wyłącznie wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przyłączami wydzierżawionymi ZWiK a nie dotyczy on wydatków na budowę kolektora. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytania: 1. Czy odpłatne udostępnienie przyłączy na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia ?, 2. Czy w związku z wykorzystaniem przyłączy przez Gminę na potrzeby odpłatnego udostępnienia na rzecz ZWiK, przysługuje/będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur na wydatki inwestycyjne oraz bieżące zawiązane z przyłączem ? Zdaniem Gminy w obu przypadkach należy odpowiedzieć twierdząco. Wezwaniem z 5 marca 2018 r. DKIS wezwał Gminę o doprecyzowanie opisu sprawy o informacje: 1) Jaka będzie wartość nakładów poniesionych na budowę przyłączy w ramach opisanych projektów? 2) Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy przyłączy? 3) Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy? 4) Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano w analizowanym przypadku kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim, a nie innym poziomie ? – należy wymienić, 5) Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych? Organ interpretujący w wezwaniu pouczył, że nieuzupełnienie wniosku o elementy z wezwania w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia w oparciu o 14g § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. Odpowiadając na wezwanie pismem z 9 marca 2018 r. Gmina wskazała: 1) Wartość nakładów na przyłącze to kwota 2.611.159,62 PLN, 2) Planowany miesięczny obrót z tytułu dzierżawy przyłączy: 1.010,05 PLN 3) Roczny dochód z tytułu przyłączy 12.120,60 PLN (netto) i w ocenie Gminy nie będzie znaczący dla Jej budżetu. Planowany budżet na 2018 r. to dochody własne 16.146.923 PLN, a więc z tytułu dzierżawy to 0,075%,. Dochody ogółem to 28.077.987 PLN – z tytułu dzierżawy to 0,043% z tej kwoty w skali roku. 4) Podstawą kalkulacji kwoty czynszu jest: – długość przyłączy przeznaczonych do dzierżawy, – hipotetyczna ilość dostawców ścieków (ilość mieszkańców, którzy będą korzystać z wybudowanych przyłączy), – prognozowany przychód jaki można uzyskać z tytułu świadczenia przez ZWiK odpłatnych usług odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców, którzy będą korzystali z wybudowanych przyłączy, – prognozowane koszty utrzymania przyłącza kanalizacyjnego jakie ponoszone będą przez ZWiK. 5) W związku z tym, że usługami wodno-kanalizacyjnymi zajmuje się odrębny podmiot od Gminy (ZWiK) działający samodzielnie na lokalnym rynku z uwzględnieniem jego uwarunkowań, ustalenie poziomu wynagrodzenia dla Gminy za korzystanie z Jej infrastruktury (przyłączy) nie będzie odbywać się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę, lecz z perspektywy potencjalnych dochodów ZWiK i kosztów tego podmiotu. Działalność ZWiK musi być rentowna, aby tej spółce opłacało się działać. W przeciwnym wypadku albo spółka (ZWiK) nie chciałaby świadczyć usług albo ponosiłaby straty i ostatecznie Gmina musiałby sama realizować te zadania, co byłoby mniej efektywne (dodatkowe zatrudnienie, zaangażowanie nowych zasobów organizacyjnych) i mogłoby doprowadzić do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo większej dysproporcji między kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przychodami. Tak więc wysokość kosztów inwestycyjnych nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez ZWiK z przyłączy, bowiem tak ustalona cena byłaby za wysoka dla ZWiK i współpraca nie miałaby sensu – taka cena w opinii Gminy byłaby oderwana od realiów rynkowych. Punktem wyjścia dla ustalenia ceny jest natomiast spodziewana wielkość przychodów ZWiK za usługi odbioru ścieków i koszty ZWiK ponoszone w związku z konserwacją przyłączy. Przychody ZWiK muszą wystarczyć na pokrycie kosztów jego funkcjonowania, a więc kwota tych przychodów pomniejszona o koszty i zysk, do którego ma prawo ZWiK to górna granica ceny jaką ten podmiot jest w stanie zaakceptować za dzierżawię mienia wykorzystywanego w jego działalności. Mając na uwadze poziom cen za odbiór ścieków na terenie Gminy oraz prognozowaną wysokość kosztów ponoszonych przez ZWiK w związku z jego zadaniami w ramach planowanej umowy dzierżawy wysokość wynagrodzenia otrzymywanego za dzierżawę nie pokryje planowanych nakładów inwestycyjnych w zakresie budowy przyłączy. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż cena dzierżawy jest jednak skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych w tym sensie, że uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów dzierżawcy związanych z wydzierżawionym mieniem pozwalając ZWiK na osiąganie racjonalnego zysku. Kwestia rynkowości nie powinna mieć jednak znaczenia dla wniosku o interpretację i zadawanych pytań z uwagi na zasadę swobody umów. Przyłącza będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę przyłączy. Metodologia ustalania czynszu nie ma znaczenia dla tego uprawnienia. W oparciu o własne pismo z 8 sierpnia 2017 r. stanowiące na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. wniosek do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o interpretację (innego niż Strona skarżąca podmiotu) istnieje uzasadnione przypuszczenie że mogą one stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako uVAT oraz udzieloną w odpowiedzi na to pismo opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., DKIS wydał 12 kwietnia 2018 r. postanowienie nr [...], którym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 5b, w związku z art. 14b § 5c o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ analizując przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu, stan faktyczny uznał, że odpowiada on zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Przytaczając stan faktyczny który obejmowało wspomniane pisma wskazano, że: gmina/miasto prowadzi inwestycje w zakresie modernizacji sieci kanalizacyjnej/sanitarnej, gmina/miasto nie prowadzi działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków – prowadzi tą działalność spółka z o.o. powołana przez gminę (jedyny udziałowiec) i spółce tej zostanie przekazany w dzierżawę przedmiot inwestycji. Odbiorcami usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków będzie gmina/miasto realizująca inwestycję oraz jej jednostki organizacyjne wskazano, że roczny czynsz będzie stanowił 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy (wytworzenia środka trwałego), obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu gminy, dochód na poziomie 0,005% w skali roku do dochodów ogółem, a 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą wystawiać faktury na rzecz gminy/miasta i jej jednostek organizacyjnych. Ceny za usługi dla gminy/miasta i jej jednostek organizacyjnych będą na takim samym poziomie jak dla innych odbiorców. Szef KAS uznał, za uzasadnione przypuszczenie, że w przedstawionym stanie faktycznym są elementy stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby wynik inwestycji nie stanowił dzierżawy, lecz został nieodpłatnie przekazany spółce to wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu inwestycji. Ponadto podany czynsz jest na tak niskim poziomie, że powstają wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanej między wnioskodawca a spółką. Wskazano, że wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę/miasto na inwestycję i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Wobec powyższego Organ interpretujący wskazał więc, że: – dochody Wnioskodawcy od ZWiK z tytułu dzierżawy przyłączy będą niewspółmierne do poniesionych wydatków na realizację inwestycji, – można przypuszczać, że celem transakcji jest (uzyskanie) zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem obiektu, przy wykazywaniu wyłącznie podatku należnego z tytułu dzierżawy, – umowa dzierżawy mimo spełnienia warunków formalnych uVAT – odpłatność, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych – odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, a akceptacja takiej sytuacji byłaby sprzeczna z celem, któremu służą przepisy uVAT, – wobec wskazania we wniosku, że efekt inwestycji zostanie oddany w odpłatną dzierżawę ZWiK Organ interpretujący nie mógłby zakwestionować charakteru planowanych transakcji i musiałby uznać w interpretacji prawo Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z wydatków na inwestycje oraz bieżących, – przedsięwzięcie opisane we wniosku może stanowić nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 uVAT - w konsekwencji w oparciu o art. 165a należy odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej Gmina złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora, które nie zostało uwzględnione. W rozstrzygnięciu z 30 maja 2018 r. utrzymującym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że: – w obu przypadkach (Strony skarżącej i opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.) gminy dążą do osiągniecia korzyści podatkowych, – w obu przypadkach ponoszone są znaczne nakłady inwestycyjne, – w obu przypadkach przedmiot inwestycji zostanie przekazany w dzierżawę odrębnym jednostkom – podatnikom podatku od towarów i usług, – w obu przypadkach Organ interpretujący nie ma możliwości odmówić prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, – w obu przypadkach wartość czynszu nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki na inwestycję, – w obu przypadkach brak jest uzasadnienia dla niskiej wartości czynszu. DKIS wskazał, że bez znaczenia dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest rodzaj inwestycji (stan faktyczny) lecz tożsame mają być zagadnienia w postaci schematu działania, co wystąpiło w obu sprawach. W skardze na postanowienie DKIS z 30 maja 2018 r. utrzymujące odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podniosła zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania: – art. 217, w związku z art. 165a§ 1, w związku z art. 14b § 5b o.p., w zw. z art. 14h o.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia stanowiska Organu interpretującego, sprowadzające się do uznania, iż w sprawie Strony skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej. DKIS nie przedstawił jaki jest właściwy Jego zdaniem sposób kształtowania wynagrodzenia przy udostępnianiu przyłączy w oparciu o umowę dzierżawy, aby Dyrektor nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem przepisów uVAT, przy uwzględnieniu warunków funkcjonowania Gminy i ZWiK, specyfiki cen wod-kan, popytu na usługi oraz charakteru inwestycji, – art. 121, w związku z art. 14b w związku z art. 14h§ 5b, w związku z art. 14h o.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem z uwagi na uznanie, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 uVAT mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, gdy DKIS nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnienie przyłączy w oparciu o umowę dzierżawy za określona cenę (czynsz dzierżawny), – art. 14b § 1, w związku z art. 14b § 5b o.p. przez odmowę wszczęcia postępowania wynikającą z przyjęcia, że w sprawie objętej wnioskiem można uznać za uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie uVAT – zamiar wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy, w wyniku których zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego – stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, bo mają na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów uVAT. Tymczasem działanie Gminy nie jest ukierunkowane na osiągnięcie takiej korzyści, lecz jest prawnie dopuszczalnym i gospodarczo uzasadnionym wykorzystaniem przyłączy, – art. 165a § 1, w związku z art. 14h o.p. przez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 uVAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy uVAT, a w konsekwencji wydanie przez Organ interpretujący postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdy rozważane przez Gminę działania nie są nakierowane na osiągnięcie takich korzyści lecz stanowią prawnie dopuszczalne wykorzystanie przyłączy, – art. 233 § 1 pkt 2 lit a), w związku z art. 221 w związku z art. 239 o.p. przez niezastosowanie – bezpodstawne uznanie, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 uVAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy uVAT, co doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, – art. 14b § 5c, w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 1 o.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem Strony skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji, gdy przedmiotem opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono brak wskazania przez DKIS jaka wartość dzierżawy byłaby właściwa skoro Organ interpretujący uznał, że brak jest uzasadnienia dla wartości czynszu dzierżawnego podanego przez Wnioskodawcę (czynsz zbyt niski). Powoduj to niemożność właściwej kontroli sądowej postanowienia, bowiem sąd bez obiektywnych kryteriów sformułowanych przez organ nie będzie w stanie poprawnie rozważyć stanowiska stron. Podkreślono, że w odróżnieniu od opinii Szefa KAS, na której oparł się Organ interpretujący Strona skarżąca przedstawiła szerokie wyjaśnienie na temat kalkulacji kwoty czynszu dzierżawnego za udostepnienie przyłączy wskazując, że jest ona kalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wskazano, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić działalność w zakresie m.in. odprowadzania ścieków w różnych formach organizacyjnych, w szczególności zaś mogą w drodze umowy powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, prawnym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej w tym możliwe jest zarzadzanie infrastrukturą poprzez inny podmiot również przez dzierżawę do spółki komunalnej. Podkreślono, że tylko w przypadku przekazania infrastruktury wykorzystywanej do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w oparciu o umowę użyczenia Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, co nie jest reguła lecz wyjątkiem. W oparciu o treść skargi Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na Jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych (art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.) W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1, w związku z art.14h o.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Według zaś art. 5 ust. 5 uVAT nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 uVAT przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c o.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko ww. Szefa wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W niniejszej sprawie DKIS odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa wskazał na posiadaną już opinię Szefa KAS wydaną 17 sierpnia 2017 r., w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie jak Strona skarżąca jednostką samorządową. W opinii Organu interpretującego zagadnienie opisane w ww. opinii odpowiada temu opisanemu przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS wskazał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak i tej dla której została wydana wskazana konkretna opinia Szefa KAS, wskazują na schemat działania obu jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Odmiennego zdania jest Gmina, wywodząc, że stan faktyczny przedstawiony przez nią w treści zapytania nie jest tożsamy z tym, który jest opisany w powoływanej przez Organ interpretujący opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Zdaniem Sądu to stanowisko Strony skarżącej jest uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę odbiegają od tych będących przedmiotem ww. opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa Organ interpretujący upatruje w fakcie przekazania przez Stronę skarżącą wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycji na rzecz ZWiK Spółki z o.o., w oparciu o umowę dzierżawy, co daje Gminie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nakłady na inwestycję i związanych z bieżącym utrzymaniem. Negatywnie przy tym DKIS odnosi się do kwoty dochodu - czynszu dzierżawnego, który zdaniem Organu interpretującego został ustalony na niskim poziomie – niewspółmiernie do poniesionych nakładów na inwestycję i skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez Skarżącą na ww. inwestycję. Te same elementy, zdaniem Organu interpretującego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017 r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką. Przedstawione tezy, w opinii Sądu, pomijają istotne – różnicujące oba stany faktyczne – elementy. W stanie faktycznym podanym przez Stronę skarżącą podano bowiem, że: – planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, w oparciu o poziom prognozowanych przychodów z tytułu świadczenia przez ZWiK odpłatnych usług odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców i kosztów dzierżawcy związanych z wydzierżawionym mieniem (utrzymanie), ponadto będzie skalkulowany także w oparciu o długość przyłączy przeznaczonych do dzierżawy i hipotetyczną ilość dostawców ścieków (mieszkańców korzystających z przyłączy) – a więc w inny sposób niż w opinii z 17.08.2017 r. (w oparciu o wartość przedmiotu dzierżawy (wytworzenie środka trwałego)), – brak jest informacji (w przeciwieństwie do opinii z 17.08.2017 r.) o powołaniu spółki z o.o. ZWiK przez Gminę i posiadaniu wszystkich udziałów w tej spółce przez Skarżącą, – odbiorcami ścieków (w przeciwieństwie do opinii z 17.08.2017 r.) nie jest Gmina i jej jednostki organizacyjne lecz mieszkańcy, Wymienione wyżej elementy różnicujące oba stany faktyczne ten, którego dotyczy opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 i ten przedstawiony przez Gminę stanu, w opinii Sądu wykluczają powołanie się na ww. opinię Szefa KAS dla oceny okoliczności faktycznej spornego wniosku. Już tylko to wystarczało za podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS. Istota bowiem interpretacji indywidualnej jest bowiem poruszanie się jedynie w granicach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - nie zaś jego modyfikacja, czy też podciąganie pod podobny. W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b, w związku z art. 14b§ 1 o.p. Niezależnie od powyższego jako bezpodstawne Sąd ocenia wymaganie postawione przez Organ interpretujący, aby czynsz dzierżawny pokrył wartość poniesionych przez Stronę skarżącą nakładów na inwestycję. W przypadku umowy dzierżawy mamy do czynienia z odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów. Organ interpretujący dopuścił się również naruszenia art. 14b § 5b przez uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Z treści zapisu art. 14b § 5b o.p. wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" o elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogących stanowić nadużycie prawa. Słusznym wprawdzie jest zaznaczenie, że uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, jednakże w opinii Sądu istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Decyzja DKIS o odmowie udzielenia interpretacji nie może być zatem dowolna, musi wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Tym samym rozstrzygnięcie zawierające taką negatywną decyzję winno posiadać należyte uzasadnienie stosownie do treści art. 217 § 2 o.p., którego w zaskarżonym postanowieniu brak. "Przypuszczenie" z art. 14b § 5b o.p. musi być "uzasadnione", a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu Organu interpretującego. Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez Organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występują okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" istnienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W rozpoznawanej sprawie Organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację ww. inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia Organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) DKIS nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Stronę skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania Organu interpretującego można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina winna przekazać nieodpłatnie spółce ZWiK sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. W świetle twierdzeń DKIS jedynym celem zawarcia przez Stronę skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę w odpowiedzi przecież na wezwanie Organu interpretującego - informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Strona skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez Organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko DKIS wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Szefa KAS, która wskazuje, że Strona skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez Organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy Strona skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności. W ocenie Sądu stanowisko DKIS nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa. Niezależnie od wskazanych uchybień należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, które już się toczyło. Potwierdza to także literalne brzmienie art. 14b § 5b o.p., który nakazuje organowi interpretującemu odmowę wydania interpretacji. Jest to zatem inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. To przekłada się także na dalsze konsekwencje związane z trybem odwoławczym i skargowym takiego orzeczenia. Przepis art. 14b § 5b o.p. nie wskazuje bowiem w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II o.p., organ wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Wobec braku zastrzeżenia o trybie odwoławczym od takiego postanowienia przyjąć należy, że jest ono orzeczeniem kończącym postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem o interpretację. Jako takie zaś może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, publ. w CBOSA), zgodnie z którym w przypadku, gdy w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretujący stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – a to na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Rozstrzygając o odmowie wszczęcia postępowania Organ interpretujący naruszył art. 14b § 5b o.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17 publ. W CBOSA). Właściwa forma rozstrzygnięcia ma z kolei wpływ na tryb zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b o.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. Przy ocenie zastosowania art. 165a § 1 o.p. należy jednak mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13, publ. W CBOSA), a w razie bezpodstawnego zastosowania, wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się bowiem trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałaby ograniczenie prawa do procesu, w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dlatego naruszenie powyżej wskazanych regulacji w zakresie formy rozstrzygnięcia, należało uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone powyżej uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie Organ interpretujący, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b o.p. W tym zakresie winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. W tym zakresie należy uwzględnić wszystkie podnoszone przez Stronę skarżącą okoliczności, a zatem także i te odnoszące się do sposobu ustalenia ceny jej rynkowego poziomu. W zależności od wyników tych badań Organ interpretujący rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając kwotę uiszczonego wpisu sądowego, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kosztów zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika.