II FSK 909/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 828/12 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydent Miasta Stołecznego W. z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1270 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 828/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 25 listopada 2009 r. skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji dotyczącą podatku od nieruchomości za 2004 r. Prezydent W. decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy podatnik dokonał skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. składając ten wniosek w dniu 30 listopada 2009 r. Oraz czy w sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym w dacie dochodzonej nadpłaty, a więc w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Organ podniósł, iż w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro deklaracja na podatek od nieruchomości za 2004 r. została złożona do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2004 r., to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia jej złożenia tj. 15 stycznia 2009 r. Następnie wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. został złożony 30 listopada 2009 r. Zdaniem organu po upływie wskazanego terminu. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, bowiem umarzając postępowanie organ pierwszej instancji uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony i postępowanie nie mogło w ogóle być wszczęte. Organ powinien odmówić wszczęcia przedmiotowego postępowania w drodze postanowienia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że umorzenie postępowania może nastąpić tylko w stosunku do wszczętego już postępowania, a w powyższej sprawie postępowanie nie mogło ulec wszczęciu. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzję oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 2 w związku z art. 120, art. 125 i art. 127, art. 165a § 1, art. 121, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wyjaśnił, że zaskarżona w sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wykonana przez Prezydenta W. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 r., którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., z uwagi na upływ terminu pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskutek złożonego przez stronę zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/12 oddalił skargę strony na powyższe postanowienie. Kolejno Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 5-letniego terminu od daty złożenia deklaracji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wykonana prawidłowo. Organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu za nie mające wpływu na wynik sprawy, należało uznać zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd zaznaczył, że rację ma skarżąca, iż organ odwoławczy, nie wskazał okoliczności faktycznych w sprawie, które miałyby być przedmiotem dalszego postępowania organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pogląd prawny wyrażony przez organ odwoławczy co do terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zalecenia dla organu pierwszej instancji w kwestii odmowy wszczęcia postępowania są zasadne. Sąd uznał, że uchybienia proceduralne Samorządowego kolegium Odwoławczego pozostają bez wpływu na wynik sprawy. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 ust. 1 p.p.s.a. i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 10 w zw. z art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej "ustawa nowelizująca"), prowadzące do uznania, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do stanów faktycznych tj. nadpłat w podatku od nieruchomości powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z wyżej wskazanymi przepisami prawa należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Organy obu instancji uznały, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Rozwiązanie takie podyktowane jest regułami ekonomiki postępowania, albowiem gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, niecelowym byłoby nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Warto jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165a Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 2003 r., a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r.,sygn akt FPS 583/2004). Pogląd ten prezentowany jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkwoej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007, wyd. II; A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r., K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie naruszono art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte w postaci przedawnienia. Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z nowelizująca. W art. 6 – 9 ustawa nowelizująca zawiera regulacje intertemporalne, które jednak nie obejmują art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że obowiązuje tutaj, chociaż niewyrażony wprost przez ustawodawcę nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taki sposób wykładni prawa w zakresie obowiązywania norm prawnych ustanowionych w miejsce już istniejących wynika z ogólnej zasady, że zmiana lub zawieszenie aktu danego szczebla mogło dokonać się jedynie przez wydanie nowego aktu tego samego szczebla, a kwestie te winny być interpretowane zgodnie z ogólna regułą lex posterior derogat legi anteriori (Polskie prawo konstytucyjne, Leszek Garlicki, wyd.12, str. 127 i nast.). Obowiązująca w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Inaczej mówiąc, od dnia 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. W związku z tak dokonaną zmianą stanu prawnego występują dwie odrębne sytuacje. W pierwszym przypadku w momencie wejścia w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło. Wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wejście w życie tej zmiany nie zmieniło statusu prawnego podatnika, który zarówno pod rządami dawnego prawa, jak i znowelizowanego, obowiązującego obecnie może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nastąpienie w przyszłości wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu przedawnienia nie jest ekspektatywą dla organów podatkowych i z terminu przedawnienia, dopóki przedawnienie nie nastąpi, nie wynikają dla organów podatkowych żadne prawa, jak również żadne obowiązki. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej, wyrażający się w formule: do stanów materialnoprawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z dnia 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło już wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Są to sytuacje, kiedy w dniu 1 stycznia 2009 r. nie istniał już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawnopodatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53). Podobnie rozstrzygnął powyższy problem NSA w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).