III SA/Wa 828/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2009 r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., w załączeniu składając korektę deklaracji dotyczące podatku od nieruchomości za 2004 r. Prezydent W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387 z póżn. zm. ) – dalej "ustawa" tj. art. 79 § 2 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r. Następnie wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy (tj. ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – dalej "ustawa nowelizująca" na mocy której, art. 79 § 2 ustawy uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Zdaniem organu pierwszej instancji ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów intertemporalnych, zatem uznał, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą, że kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym Spółkę regulował art. 79 § 2 pkt 2 ustawy w brzmieniu z 2004 r. Stwierdził, wskazując na art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm. ) – dalej "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, że Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji. W związku z powyższym uznał, że skoro deklarację na podatek od nieruchomości na 2004 r. złożono w dniu 15 stycznia 2004 r. to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 15 stycznia 2009 r. W ocenie organu podatkowego, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 30 listopada 2009 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy należało uznać za bezskuteczny, a w związku z tym nie było możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej "O.p" poprzez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty tj. w 2004 r., a w związku z tym niezastosowanie tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, – art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w związku z art. 79 § 2 O.p. poprzez nierespektowanie konstytucyjnego oraz ustawowego obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, – art. 79 § 2, art. 165a i art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji o umorzeniu postępowania, – art. 121 i art. 125 O.p. poprzez długotrwałe i nierzetelne prowadzenie postępowania; organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił przyczyn, które spowodowały blisko półtoraroczne prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dysponował wszelkimi informacjami potrzebnymi do wydania zaskarżanego rozstrzygnięcia już w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy podatnik dokonał skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. składając ten wniosek w dniu 30 listopada 2009 r. i czy w sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie dochodzonej nadpłaty, a więc w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zaznaczył, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem oceny judykatury. W szczegółowy sposób zostało rozważone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1529/10 (Lex nr 749195), w podobnym stanie faktycznym. Sąd w powyższym wyroku stwierdził m.in., że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro deklaracja na podatek od nieruchomości za 2004 r. została złożona do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2004 r., to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia jej złożenia tj. 15 stycznia 2009 r. Następnie wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. został złożony 30 listopada 2009 r., a więc – zdaniem organu – po upływie wskazanego terminu. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, bowiem umarzając postępowanie organ pierwszej instancji uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony i postępowanie nie mogło w ogóle być wszczęte. Natomiast organ powinien odmówić wszczęcia przedmiotowego postępowania w drodze postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zaznaczył, że umorzenie postępowania może nastąpić tylko w stosunku do wszczętego już postępowania, a w powyższej sprawie postępowanie nie mogło ulec wszczęciu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzję oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 79 § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie ww. normy prawnej w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej; – art. 233 § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w okolicznościach oczywiście nie wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; – art. 125 i art. 127 O.p. poprzez odmowę ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy; – art. 165a § 1 O.p. poprzez wiążące prawnie zalecenie jego zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone; – art. 121, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji oraz brak ponownego rozpatrzenia sprawy Skarżącej. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy pięcioletni termin nie zakończył biegu przed dniem 1 stycznia 2009 r. zastosować należy nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. nadane ustawą nowelizującą (por. B. Gruszczyński, Komentarz do art. 79; Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2009, s. 424). Zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że wniosek z dnia 30 listopada 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty został złożony z zachowaniem terminu materialnego przewidzianego w art. 79 § 2 O.p. W ocenie Skarżącej, decyzja kasacyjna może być wydana jedynie wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a jedynie dokonał odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego. Z uwagi na to, że odmienna ocena prawna niewątpliwie nie może być przyczyną zastosowania art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy w sposób rażący naruszył powyższy artykuł. Naruszona została również zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem Spółka miało prawo oczekiwać ponownego rozpatrzenia sprawy, a nieuzasadnione przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi bezzasadne uchylanie się od wydania orzeczenia oraz narusza zasadę szybkości postępowania, gdyż niezasadnie przedłuża się termin załatwienia sprawy. Wskazała, że w świetle stanowiska zarówno doktryny prawa podatkowego, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. (por. L. Etel, Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej, LEX; Piotr Pietrasz Komentarz do art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa oraz wyrok z dnia 12 października 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 1003/10). Zatem zalecenie skierowane do organu podatkowego pierwszej instancji jest niewykonalne ze względów prawnych, bowiem na tym etapie sprawy nie można wydać już postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Skarżącej, cytowanie w decyzji obszernych fragmentów wyroku sądu administracyjnego i stwierdzenie, że organ odwoławczy podziela zawartą w nim argumentację nie wyczerpuje obowiązku organu do rozpatrzenia sprawy, bowiem organ odwoławczy pominął w ten sposób zarzuty strony oraz nie odniósł się do korzystnej dla niej argumentacji. Tym samym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a sama decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Przed odniesieniem się do istoty sprawy Sąd chciałby wyjaśnić, iż zaskarżona w sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. została wykonana przez Prezydenta W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] , którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., z uwagi na upływ terminu pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskutek złożonego przez Stronę zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1889/12 oddalił skargę Strony na powyższe postanowienie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonej w sprawie decyzji, podziela pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. jak i w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/12, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki Naczelnego Sądy Administracyjnego: z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, z dnia 14 maja 2010 r. I FSK 660/09 orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, co do zasady, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. W przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata powstała w 2004 r., to jest w momencie zapłaty podatku przez podatnika. Ustawa nowelizująca, która weszła w życie od 1 stycznia 2009 r., nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do zmiany terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dlatego wbrew twierdzeniom autora skargi zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. należało uznać za chybiony. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w związku z odmówieniem wszczęcia postępowania mimo, że zdaniem Strony postępowanie takie zostało wcześniej wszczęte i zakończone decyzją o umorzeniu, podkreślić należy, że naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tylko wtedy może być podstawą uwzględnienia skargi, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku przesłanka ta nie została spełniona. W sprawie niniejszej poza przyjęciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r. nie były bowiem wykonywane żadne czynności postępowania podatkowego. Prezydent Miasta stwierdził, że wniosek został złożony po terminie i pierwotnie umorzył postępowanie; by następnie, po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy i zwrocie sprawy do ponownego rozpoznania, odmówić wszczęcia postępowania. Mając powyższe na uwadze, iż zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 5-letniego terminu od daty złożenia deklaracji podatkowej, oraz to, że zaskarżona decyzja została wykonana prawidłowo - organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, za nie mające wpływu na wynik sprawy, należało uznać zastosowanie przez organ odwoławczy art.233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rację ma strona skarżąca, iż organ odwoławczy, nie wskazał okoliczności faktycznych w sprawie, które miałyby być przedmiotem dalszego postępowania organu pierwszej instancji, to jednak zauważenia wymaga, że pogląd prawny wyrażony przez organ odwoławczy co do terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zalecenia dla organu pierwszej instancji w kwestii odmowy wszczęcia postępowania są zasadne. Ponadto wobec wykonania zaskarżonej decyzji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawierającej w istocie rozstrzygnięcie zgodne z rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., poddane już kontroli sądowej, to uchybienia proceduralne Samorządowego kolegium Odwoławczego w W. pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podziela zarzutu Strony skarżącej, iż naruszono w sprawie zasadę dwuinstancyjności postępowania. Do takich wniosków nie prowadzi analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia niewątpliwie przedłużył postępowanie w sprawie, ale nie pozbawił organu pierwszej instancji możliwości orzekania w sprawie, a tylko wtedy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania byłby zasadny. Decyzja nie uchybia również prawom Strony, bowiem Skarżąca korzystała ze wszystkich środków zaskarżenia decyzji przewidzianych w przepisach O.p. oraz p.p.s.a, które zostały wydane w obydwu postępowania toczących się w sprawie. Wyrok Sądu, który zapadł w mniejszej sprawie również ją tych uprawnień nie pozbawia. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.