III SA/Wa 1889/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 25 listopada 2009 r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 w łącznej kwocie 1.233.578,48 zł tj. : 1) za 2004 r. w kwocie 181.077,23 zł, 2) za 2005 r. w kwocie 199.269,95 zł, 3) za 2006 r. w kwocie 212.630,36 zł, 4) za 2007 r. w kwocie 212.786,69 zł, 5) za 2008 r. w kwocie 218.661,00 zł, 6) za 2009 r. w kwocie 209.153,25 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż podstawą korekty jest dokonanie błędnej kwalifikacji obiektów budowlanych będących własnością Spółki do kategorii budynków zamiast budowli. Powyższe błędy zostały ujawnione w opinii z dnia 6 marca 2009 r. sporządzonej przez inż. M. M. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2004-2009. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Prezydent m. W. umorzył wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. z uwagi na wygaśnięcie 5-letniego prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent m. W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., gdyż ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – dalej "ustawa nowelizująca" nie zawierała przepisów intertemporalnych. Powołując się na art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) stwierdził, że Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji. Zdaniem organu pierwszej instancji, z uwagi na to, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), a deklaracja na podatek od nieruchomości za 2004 r. została złożona do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2004 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia jej złożenia tj. 15 stycznia 2009 r. Podkreślił, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w dniu 30 listopada 2009 r., a więc po upływie wskazanego terminu. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: – naruszenie przepisów art. 120 i 127 O.p. poprzez przyjęcie i zastosowanie wskazanego przez organ odwoławczy, a niezgodnego z prawem podatkowym sposobu rozstrzygnięcia sprawy, – naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez wskazanie sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy ponownie, gdyż zastosował zaleconą mu przez organ odwoławczy kwalifikację prawną, przez co także naruszył zasadę dwuinstancyjności. Wskazała, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie może już "uchylić" skutków prawnych przeprowadzonego postępowania. W tej sytuacji, jeżeli organ, pomimo iż wniosek został złożony po upływie terminu, prowadził postępowanie, to powinno ono zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p. W związku z powyższym skarżone postanowienie jest sprzeczne z art. 165a O.p., bowiem nadal w sprawie toczy się postępowania podatkowe przed organem podatkowym pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymało postanowienie organu pierwszej w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Wskazał, że jak wynika z akt sprawy deklaracja na podatek od nieruchomości za 2004 r. została złożona przez Spółkę do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2004 r., natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Skarżąca złożyła do organu w dniu 30 listopada 2009 r. wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. A zatem – w ocenie organu - skoro prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji tj. 15 stycznia 2009 r., to orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 O.p. było prawnie dopuszczalne. Organ wskazał, że powyższy pogląd potwierdziło stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Po 484/10 (Lex nr 757238). Ponadto podkreślił, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: – art. 79 § 2 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie ww. normy prawnej w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, – art. 79 § 1 w zw. z art. 165a i w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie norm prawnych polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które zostało już uprzednio wszczęte i zakończone. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że prawo (uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę) Spółki nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r. (wejście w życie nowej ustawy). Skarżąca nie uchybiła więc terminowi materialnemu co najmniej do dnia wejścia w życie nowych regulacji prawnych. Ustawodawca uchylając dotychczas obowiązującą normę prawną wygasił określony w niej termin materialny i w jego miejsce wprowadził nową normę prawną, w której określił nowy termin materialny na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że ustawa nowelizująca, zgodnie z art. 10 tej ustawy, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku. Zatem, istniejące w dniu wejścia w życie nowej ustawy uprawnienie Skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uległo zmianie (modyfikacji) polegającej na innym sposobie określenia terminu materialnego (zasada bezpośredniego działania nowej ustawy). Zdaniem Skarżącej dla ustalenia, czy w dniu 30 listopada 2009 r. Spółce przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji powinno znaleźć zastosowanie nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w nauce prawa podatkowego (B. Gruszczyński, Komentarz do art. 79; Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2009, s. 424 ). Zaznaczyła również, iż w art. 6-9 ustawy nowelizującej ustawodawca wprowadził rozwiązanie zapobiegające jedynie działaniu tzw. zasady bezpośredniego działania nowej ustawy i utrzymał tzw. zasadę dalszego działania ustawy dawnej. Brak odpowiedniej normy prawnej nakazującej bezpośrednie działanie nowej ustawy jest zjawiskiem powszechnym w polskim ustawodawstwie i wynika z zasad techniki legislacyjnej. W ocenie Skarżącej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji (następnie uchylonej przez organ wyższej instancji) organ podatkowy pierwszej instancji nie może już "uchylić" skutków prawnych przeprowadzonego postępowania w ten sposób, że odmawia jego wszczęcia. W takim przypadku, jak zgodnie uznaje doktryna prawa podatkowego i orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjmuje się, że jeżeli organ, pomimo iż wniosek został złożony po upływie terminu, prowadził postępowanie, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 O.p. (por. L. Etel, Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej, LEX., Piotr Pietrasz Komentarz do art.165a ustawy - Ordynacja podatkowa oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt: III SA/GI 1003/10). Podkreśliła, że przepisy O.p. stwarzają dwie prawnie dopuszczalne możliwości w przypadku gdy stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, a więc nie ma przedmiotu postępowania administracyjnego. Pierwsza z nich to wynikająca z art. 165a O.p. odmowa wszczęcia postępowania, a druga w przypadku wszczęcia postępowania podlega na umorzeniu go jako bezprzedmiotowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Go 731/09). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Przedmiotem sporu w niniejsze sprawie jest prawidłowość postanowienia samorządowego organu podatkowego odmawiającego wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego, złożony w dniu 30 listopada 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości jest spóźniony. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., stanowiącym, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Wskazał, że jak wynika z akt sprawy deklaracja na podatek od nieruchomości za 2004 r. została złożona przez Spółkę do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2004 r., natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Skarżąca złożyła do organu dopiero w dniu 30 listopada 2009 r. wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. Odmienne stanowisko zajmuje skarżąca Spółka, która uważa, że ponieważ prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło w momencie wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2009 r.), to po zmianie przepisów do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego po tej dacie, zastosowanie winny mieć przepisy nowe. W opinii Sądu rację w tym sporze ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Trzeba bowiem podkreślić, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki Naczelnego Sądy Administracyjnego: z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, z dnia 14 maja 2010 r. I FSK 660/09 orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, co do zasady, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. W przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata powstała w 2004 r., to jest w momencie zapłaty podatku przez podatnika. Ustawa nowelizująca, która weszła w życie od 1 stycznia 2009 r., nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do zmiany terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dlatego wbrew twierdzeniom autora skargi zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. należało uznać za chybiony. 2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w związku z odmówieniem wszczęcia postępowania mimo, że zdaniem Strony postępowanie takie zostało wcześniej wszczęte i zakończone decyzją o umorzeniu, podkreślić należy, że naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a."), tylko wtedy może być podstawą uwzględnienia skargi, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku przesłanka ta nie została spełniona. W sprawie niniejszej poza przyjęciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r. nie były bowiem wykonywane żadne czynności postępowania podatkowego. Prezydent Miasta stwierdził, że wniosek został złożony po terminie i pierwotnie umorzył postępowanie; by następnie, po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy i zwrocie sprawy do ponownego rozpoznania, odmówić wszczęcia postępowania. Decyzja uchylająca decyzję umorzeniową i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na nieprawidłową sentencję (umorzenie zamiast odmowy wszczęcia postępowania) nie została zaskarżona i mimo wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu jej wydanie, a także fakt wcześniejszego umorzenia postępowania nie oznacza jednak, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, że toczyło się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, które winno być zakończone poprzez umorzenie postępowania. Jako, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po terminie, winien być pozostawiony bez rozpatrzenia, stąd zarzuty proceduralne strony należało uznać za bezpodstawne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.