III SA/Po 484/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sek. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi B. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia r., nr w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Gminy R. z dnia r. nr , II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącej kwotę złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2010 r. Burmistrz Gminy R. na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 30.133,13 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że S.A. z siedzibą w K. pismem z 29 grudnia 2009 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 w łącznej kwocie 95.237,51 zł, w tym za rok 2004 w kwocie 30.133,13 zł. W ocenie podatnika nadpłacił on w latach 2004 – 2006 podatek od nieruchomości od pasów drogowych i zlokalizowanych na nich budowli drogowych, a w latach 2005 – 2006 nadpłacił podatek od nieruchomości od urządzeń informacyjnych i fundamentów, na których urządzenia te były usytuowane. Burmistrz Gminy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 §1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za 2004 rok uległo wobec tego przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 165a §1 O. p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ uznał więc, że nie ma podstaw do merytorycznego odniesienia się do żądania podatnika w zakresie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2004. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 165a §1 i art. 79 §2 O. p. . S.A. stwierdziła, że wniosek o nadpłatę został skutecznie doręczony w terminie wynikającym z art. 79 §2 O. p., a co za tym idzie nie istnieje możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 165a §1 O. p. i wydania na tej podstawie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. Dalej strona podkreśliła, że prawo do zwrotu nadpłaty jest niezależne od istnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego nie można wobec niego stosować przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe oraz nadpłata to dwie odrębne instytucje prawne. Jeżeli więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zgodnie z art. 79 §2 O. p.) to podatnik nabywa skutecznie prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż bezsporny w sprawie był fakt złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie określonym w art. 79 §2 O. p.. Samo wniesienie wniosku w terminie nie może jednak przesądzać o nabyciu prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Gdy skorygowana deklaracja podatkowa budzi wątpliwości organu musi on bowiem określić kwotę spornego zobowiązania podatkowego (poprzez decyzję wydaną w trybie art. 21 §3 O. p.) i dopiero potem orzec w przedmiocie ewentualnej nadpłaty. W niniejszej sprawie nie ma już jednak możliwości wszczęcia postępowania w zakresie określenia wysokości spornego zobowiązania za rok 2004, gdyż nastąpiło jego przedawnienie (art. 70 §1 O. p.). Z tego względu zdaniem Kolegium należało zastosować przepis art. 165a §1 O. p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. z siedzibą w K., reprezentowana przez doradcę podatkowego Ł. W., wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 79 §2 oraz art. 165a §1 O. p. poprzez niezasadne uznanie, iż wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie wskazane w powyższym przepisie nie przesądza o nabyciu przez podatnika skutecznie prawa do rozpatrzenia wniosku przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi – na wstępie – wyjaśniono, że zgodnie z zasadą sukcesji generalnej B. wstąpiła w prawa i obowiązki podatkowe B. S.A. (wnioskodawca). Mając zaś na uwadze fakt, że majątek B. S.A. został alokowany do Oddziału B. zlokalizowanego w K., to ten Oddział występuje jako strona postępowań podatkowych dotyczących majątku dotychczas posiadanego przez S.A.. Dalej podniesiono, iż skoro podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w odpowiednim terminie, to obowiązkiem organu jest jego merytoryczne rozpatrzenie i to niezależnie od faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok. Według strony skarżącej art. 21 §3 O. p. nie sprzeciwia się wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe już po jego przedawnieniu się. Ponadto prawo do zwrotu nadpłaty jest niezależne od samego zobowiązania podatkowego. Zwrócono też uwagę, że przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy mieć na względzie rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu dokonania czynności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. W myśl art. 79 §1 O. p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi zaś, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 165a §1 O. p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie to nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jako powód odmowy wszczęcia postępowania podatkowego wskazuje się w doktrynie m. in. sytuację, w której brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści danego żądania w trybie postępowania podatkowego. Stwierdzenie, że z określonych powodów postępowanie nie może być wszczęte winno być każdorazowo wyprowadzane z obowiązujących przepisów prawa (zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III - komentarz do art. 165a O. p.). Organ I instancji orzekł w sprawie na podstawie art. 165a §1 O. p. uznając, iż nie można wszcząć postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2004 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 70 §1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty przed upływem ustawowego terminu wskazanego w przepisie art. 79 §2 O. p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa ostatecznie po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego (czyli w niniejszej sprawie termin ten upływał definitywnie z dniem 31 grudnia 2009 r.). Okolicznością bezsporną między stronami jest zachowanie tego ustawowego terminu przez stronę skarżącą (wniosek złożono 30 grudnia 2009 r.). Prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Wniosek ten wszczyna w efekcie postępowanie w rozumieniu art. 165 §1 O. p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 §4 O. p.). Rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że w pozostałych przypadkach organ obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii dokonuje oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty. Pogląd ten znajduje powszechną aprobatę w części doktryny i w orzecznictwie (zobacz m.in. wyrok NSA z 19 września 2006 r. I FSK 542/06, LEX nr 264029, wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06, LEX nr 216725). W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego (niebudząca wątpliwości deklaracja lub specjalna decyzja określająca wysokość zobowiązania) – zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III – komentarz do art. 75 O. p. ; wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, LEX nr 361219; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 28/10. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca wobec tego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które winno zakończyć się wydaniem w trybie art. 21 §3 O. p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (zob. m. in. wyrok NSA z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, LEX nr 468820). Trzeba podkreślić, iż instytucja nadpłaty podatku jest samoistną instytucją prawa podatkowego, do której nie mają zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Kwestię dawności w odniesieniu do tej instytucji reguluje bowiem wyłącznie art. 79 O. p. (zob. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 429/07, LEX nr 423907). Z tego względu Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, iż poglądy organów podatkowych obu instancji dotyczące niemożności merytorycznego rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania (z art. 70 O. p.) są niezasadne w świetle regulacji prawnych związanych z konstrukcją instytucji nadpłaty. Należy też wyraźnie wskazać, iż jeżeli dane zobowiązanie podatkowe przestaje generalnie istnieć ze względu na jego zapłatę (art. 59 §1 pkt. 1 O. p.), to nie może ono wobec tego wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 §1 pkt. 9 O. p.). To oznacza natomiast, że w takiej sytuacji organ podatkowy może praktycznie w czasie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać stosowną decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub niższej od już zapłaconej. Z uwagi na upływ 5-letniego terminu wskazanego w art. 70 §1 O. p. organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 229/08, LEX nr 516612; wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 356/09, LEX nr 511325). W rozpatrywanej sprawie niesporna jest okoliczność zapłaty przez podatnika zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i regulacje prawne Sąd uznał, iż odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 165a §1 O. p. winna nastąpić wtedy, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony po upływie terminu wskazanego w art. 79 §2 O. p., co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (zob. też zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III - komentarz do art. 165a). W sytuacji zaś dochowania przez stronę terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy prawidłowość korekty zeznania budzi wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek wszcząć z urzędu odpowiednie postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość danego zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 §3 O. p. i to niezależnie od ewentualnego upływu terminu jego przedawnienia, wskazanego w art. 70 §1 O. p. . Upływ powyższego terminu skutkuje tym, że organ może wydać jedynie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej bądź równej zapłaconej zgodnie z deklaracją. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, t.j. art. 165a §1 O. p. i art. 79 §2 O. p. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić powyższe wywody i rozważania. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego oraz wykonalności postanowienia organu odwoławczego postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 152 cytowanej ustawy – jak w punktach II i III orzeczenia.