I SA/Gd 429/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.), WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" SA z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za maj, październik i listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.900,- zł (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE: A Spółka Akcyjna w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za miesiące maj, październik i listopad 1999 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...] z dnia [...]. o umorzeniu postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczącego się ze wskazanego powyżej wniosku strony. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]. Powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 946/01 z dnia 27 października 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że poza sporem między stronami był fakt, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty był uprzedni w stosunku do postanowienia z dnia 2 lutego 2001 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 1999 r. Podatnik miał możliwość zgłoszenia powyższego wniosku w oparciu o art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że na skutek złożonego wniosku następuje wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w wyniku którego organ winien wydać decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie podatku, co oznacza, że organ albo wydaje decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub też odmawia stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 października 2004 r. uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość oznacza, zdaniem tego Sądu, że żądanie skarżącego zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być merytorycznie rozstrzygnięte. Sąd ten uznał, że w rozpoznawanym wypadku nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 208 § 1 ordynacji podatkowej; postępowanie wszczęte na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty złożony przed wszczęciem postępowania podatkowego nie jest postępowaniem bezprzedmiotowym. Sąd podzielił też zarzuty strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej uznając, że nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji dokonuje własnych ustaleń faktycznych i prawnych, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z powołanego przepisu (prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazane uchybienie stanowi podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik, listopad 1999 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że [...] Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i październik 1999 r. i wydał w tym przedmiocie prawomocne decyzje z dnia [...] i [...], w których określił wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj i październik 1999 r. Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] i [...] na skutek rozpatrzenia odwołania strony. Organ pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] określił A SA z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj i październik 1999 r. Strona złożyła od powyższych decyzji odwołania. Organ pierwszej instancji, po zapoznaniu się z argumentacją odwołań, uznał racje strony skarżącej i decyzjami z dnia [...] stwierdził, że odwołania zasługują na uwzględnienie w całości i zmienił zaskarżone decyzje w ten sposób, że określił A SA z tytułu podatku od towarów i usług za maj i październik 1999 r. zobowiązanie podatkowe i stwierdził nadpłatę. A SA zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcia domagając się ich zmiany. Organ pierwszej instancji wskazał, że Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w całości ww. decyzje z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła nadto decyzje z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił dalej, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił A SA zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz stwierdził nadpłatę za maj i październik 1999 r. Na skutek rozpoznania odwołania strony od powyższych decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła wskazaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji i określiła skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i październik 1999 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił w dalszej kolejności, że powyższe rozstrzygnięcie zostało przez stronę postępowania zaskarżone skargą do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2005 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 127/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że istota przedawnienia polega na tym, że ze względu na upływ czasu zobowiązanie to wygasa. Organ uznał, że pięcioletni okres dotyczący przedawnienia zobowiązania za miesiące maj, październik i listopad 1999 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2000 r. i upłynął 31 grudnia 2004 r. Zdaniem organu podatkowego ze względu na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty podatku za ten okres. Po rozpatrzeniu odwołania A SA Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji i uznał, że ze względu na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, październik i listopad 1999 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty niezbędne jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 1999 r., bowiem wystąpienie ewentualnej nadpłaty jest nierozerwalnie związane z takim rozliczeniem. Skoro więc ze względu na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to zdaniem organu odwoławczego, należało oprzeć się na danych wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT – 7 i wskazujących wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ uznał, że analiza złożonych deklaracji VAT 7 oraz wpłat dokonanych na poczet zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy dowodzi, że nadpłata nie wystąpiła. A SA złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze na powyższe rozstrzygnięcia zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Według strony skarżącej instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji (art. 79 § 2, art. 80 ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy do instytucji stwierdzenia nadpłaty mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W ordynacji podatkowej istnieją dwa generalne przepisy regulujące kwestię dawności: art. 68 i art. 70, które odmiennie regulują skutki następujące w wyniku upływu czasu. Art. 68 ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, a skutek upływu czasu określany jest w tym przypadku mianem przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powyższy przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Natomiast art. 70 ordynacji podatkowej reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania już istniejącego, powstałego z mocy prawa, a skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług, a więc tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. Organ odwoławczy za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął art. 70 § 1 ordynacji podatkowej dowodząc w uzasadnieniu, że nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż na skutek przedawnienia zobowiązania wykluczone jest prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku, które z kolei jest warunkiem sine qua non zbadania, czy nadpłata podatku w rzeczywistości wystąpiła. Poglądu organu odwoławczego, co do braku możliwości rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia nie sposób zaakceptować. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowany przez organ podatkowy przepis art. 70 § 1 ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z jego literalnego brzmienia, natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest rozpoznanie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Nietrafnie, w ocenie Sądu, organ podatkowy potraktował wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty jako wniosek o wszczęcie postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Instytucja nadpłaty podatku jest bowiem samoistną instytucją prawa podatkowego do której nie mają zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań. Kwestię dawności w odniesieniu do tej instytucji reguluje art. 79 ordynacji podatkowej. Paragraf drugi tego przepisu wprowadza instytucję wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to termin prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym. Jego przekroczenie powoduje utratę prawa do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W realiach niniejszej sprawy strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 17 maja 2000 r. Termin dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi pięć lat, przy czym zróżnicowano określenie początkowego dnia biegu tego terminu. Dla ustalenia początku biegu tego terminu należy przesądzić, czy podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest § 1, czy § 2 art. 75 ordynacji podatkowej. Ponieważ sprawa nie dotyczy zasadności pobrania podatku przez płatnika wyłączone jest zastosowanie § 1 omawianego przepisu. Przedmiotem wniosku jest zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej tj. powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Niewątpliwie więc podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku będzie tu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a. Konsekwencją powyższego ustalenia jest konstatacja, że podstawę określenia początkowego dnia biegu terminu, w którym możliwe było skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W niniejszej sprawie deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. złożono 25 czerwca 1999 r. (k 139 t. 4 akt administracyjnych), za październik 1999 r. – 26 listopada 1999 r. (k 112 t. 9 akt administracyjnych). Nie jest też sporny między stronami fakt złożenia deklaracji za miesiąc listopad 1999 r. w ustawowym terminie. Skoro więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podatnika w dniu 17 maja 2000 r., tj. przed upływem roku od daty złożenia pierwszej z deklaracji, których dotyczył, to niewątpliwie wniosek został złożony przed upływem 5 letniego okresu przewidzianego w art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. Należy też zwrócić uwagę, że rozważania organu odwoławczego, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego są całkowicie nieadekwatne ze względu na inny aspekt stanu faktycznego sprawy, a mianowicie ze względu na nieistnienie zobowiązania podatkowego. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości i niesporna jest okoliczność zapłaty przez podatnika zobowiązań objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W myśl zaś art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro więc będące przedmiotem wniosku zobowiązanie wygasły wcześniej na skutek zapłaty, nie mogły wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Z powyższych względów Sąd uznał za błędne stanowisko organu odwoławczego akceptującego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające rozpoznania wniosku z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod dyspozycję przepisu powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., uchylił oba przedmiotowe rozstrzygnięcia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania stanowi art. 200 i 209 p.p.s.a.