I SA/Gd 127/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 1999 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.018,10- zł (trzy tysiące osiemnaście złotych i dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia [...] o numerach Nr [...] Urząd Skarbowy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił wobec A SA wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i październik 1999 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za wskazane okresy rozliczeniowe oraz wysokość odsetek za zwłokę. Odnosząc się do stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczących miesiąca maja i czerwca 1999 r. organ wskazał, iż podatnik naruszając art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 1, poz. 50 z późn.zm.) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które otrzymał w okresach rozliczeniowych bezpośrednio następujących po ww. miesiącach. W rozliczeniu natomiast za miesiąc październik w ocenie organu spółka bezpodstawnie ujęła faktury wystawione przez B za które należność została uregulowana w drodze przelewu w miesiącu listopadzie 1999 r. w odniesieniu do których utraciła ono prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na równoczesne naruszenie ww. art. 19 ust. 3 ustawy o VAT jak i § 54 ust 4 i ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.) W złożonych odwołaniach spółka wniosła o uchylenie powyższych rozstrzygnięć w związku z naruszeniem art. 27 i art. 19 ustawy VAT, § 78 i § 54 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 120 i art. 121ordynacji podatkowej. Podkreślając brak regulacji która zakazywałby sporządzenia korekty deklaracji w przypadku samodzielnego wykrycia przez podatnika nieprawidłowości dokonanych rozliczeń powoduje, spółka wskazała, że dokonała stosownych korekt ewidencji zakupu występując jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za miesiące maj i październik, natomiast w odniesieniu do miesiąca czerwca skorygował on dotyczącą tego okresu rozliczeniowego deklarację, jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Tym samym w ocenie pełnomocnika, mając na uwadze m.in. także wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt III SA 7343/98, spółka nie naruszyła terminu określonego art. 19 ust 3 ustawy VAT i nie utraciła w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, powołując się z kolei na wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r. sygn.akt SA/Sz 1089/96, spółka zakwestionowała także zasadność przyjęcia, że przyczyną skutkującą utratą prawa do odliczenia podatku, mógł być również sam fakt zapłacenia faktury w formie przelewu po upływie dwóch miesięcy od dnia jej otrzymania, stanowisko takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią § 75 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Urząd Skarbowy uznając, iż wniesione przez stronę odwołania w całości zasługują na uwzględnienie, działając na podstawie art. 226 § 1 ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] trzy decyzje określające wobec spółki wysokość zobowiązania w podatku VAT, stwierdzając jednocześnie jego nadpłatę w będących przedmiotem rozstrzygnięcia okresach rozliczeniowych obejmujących maj, czerwiec oraz październik 1999r. odpowiednio w wysokości 8.105,90 zł, 4.592,60 zł oraz 4.126,90 zł. Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o ich zmianę z uwagi na zaniżenie wysokości określonych przez organ nadpłat, wynikające z nieuzasadnionego nieuwzględnienia przez organ skorygowanych przez podatnika rejestrów zakupu i deklaracji VAT. W konsekwencji złożonych przez stronę odwołań, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] . i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości także decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazując, iż mając na uwadze m.in. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn.akt FPS 10/01, uznała ona poczynione przez Urząd Skarbowy ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń za niewystarczająco jasne, podkreślając, iż w istocie nie pozwalają one na precyzyjne wskazanie jakie konkretnie kwoty podatku naliczonego i z jakich faktur powinny być ujęte w każdym z przedmiotowych okresów rozliczeniowych, podczas gdy zgodnie z treścią ww. uchwały organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany miesiąc obowiązany jest uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym miesiącu, a wadliwie ujętej przez podatnika w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Tym samym Izba Skarbowa zobowiązała organ pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonał on szczegółowych ustaleń w ww. zakresie, koniecznych dla wydania prawidłowych rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach. Na skutek zaistnienia powyższych okoliczności Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił wobec spółki zobowiązanie w podatku VAT za maj, czerwiec i październik 1999 r. oraz nadpłatę podatku w ww. okresach rozliczeniowych w wysokości odpowiadającym kwotom wskazanym uprzednio w decyzjach z dnia [...] Od powyższej decyzji z dnia [...] spółka złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę przedmiotowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podtrzymane zostały podniesione dotychczas w sprawie argumenty dotyczące nieuwzględnienia przez organ skorygowanych przez podatnika jeszcze przed wszczęciem kontroli rejestrów zakupu i deklaracji VAT, podczas gdy dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku przez organ wymaga nie tylko wzięcia pod uwagę zakwestionowanych przez niego faktur ale także analizy dokonanej przez podatnika korekty. Dodatkowo strona wskazała także na nieprawidłowości dotyczące określenia oprocentowania określonych przez organ kwot nadpłaty. Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając, co do istoty sprawy określiła wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego za objęte sporem okresy rozliczeniowe odpowiednio w kwocie 121.784 zł za maj, 192.898 zł za czerwiec oraz 98.665 zł za październik 1999 r. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził wystapnienia nadpłaty podatku w sytuacji, gdy faktycznie wszystkie nadpłacone przez spółkę należności zostały jej zwrócone już w dniu 27 listopada 2001 r., przy czym jak zasadnie wskazano w odwołaniu bez należnego spółce oprocentowania. Niezależnie od tego organ odwoławczy podkreślił niedopuszczalność jednoczesnego stwierdzenia nadpłaty w ramach wydawanej w oparciu o art. 21 § 3 ordynacji podatkowej decyzji wymiarowej, wskazując, iż w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową, samodzielną i wystarczającą podstawę jej zwrotu stanowi decyzja uchylająca i zmieniająca decyzję określającą zaległość podatkową. Odnosząc się natomiast do stanowiącego istotę odwołania argumentu, Izba Skarbowa wskazała, iż wbrew przekonaniu strony skarżącej Urząd Skarbowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie wziął zasadniczo pod uwagę skorygowane przez podatnika rejestry zakupu. Dokonując oceny rozliczenia dokonanego przez Urząd Skarbowy organ odwoławczy uznał jednakże, iż w odniesieniu do faktur które podatnik otrzymał i pierwotnie odliczył w maju 1999 r., a następnie wykazał w korekcie rejestru zakupu za kolejny okres rozliczeniowy, wykazany w nich podatek naliczony w łącznej kwocie 2.096 zł nie powinien podlegać odliczeniu w miesiącu maju, a w czerwcu 1999 r. Dodatkowo organ uznał prawo podatnika do dokonania odliczeń podatku w kwocie 233,26 zł wynikającego z faktury nr FV 561/99. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 210 § 1 ust. 6 oraz art. 234 ordynacji podatkowej. Argumentując powyższe zarzuty strona skarżąca wskazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie powinno zawierać wyczerpujące uzasadnienie odnoszące się do wszystkich objętych nim okresów rozliczeniowych. Jednocześnie mając na uwadze, iż zobowiązanie za maj zostało określone w wyższej o kwotę 2.096 zł wysokości, w ocenie strony organ odwoławczy naruszył wynikający z art. 234 zakaz wydawania decyzji pogarszających sytuację podatnika. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, potrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 946/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę A SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty wbrew twierdzeniom organów nie był bezprzedmiotowy, mając na uwadze, iż strona skarżąca wystąpiła z nim jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym, niezależnie od podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Mając bowiem na uwadze fakt uprzedniego złożenia przez stronę skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który do czasu wydania zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji II instancji włącznie, nie został ostatecznie rozpatrzony, brak było podstaw do wydania przez organy podatkowe jakichkolwiek decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Tym samym istota niniejszego postępowania sprowadza się do oceny kwestii procesowych, odnoszących się do koniecznego w ocenie Sądu rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od oceny zasadności decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i październik 1999 r. jak i oceny zasadności argumentów strony skarżącej odnoszących się do rozliczenia podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Stan faktyczny sprawy jest niesporny. W tym zakresie podkreślenia wymaga, iż strona skarżąca pismem z dnia 16 maja 2000 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie to wraz utrzymującą je w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] zostało natomiast zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec orzeczonej bezprzedmiotowości postępowania o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe wydały w konsekwencji decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wskazać jednocześnie należy, iż powołanym wyżej wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. sygn.akt I SA/Gd 946/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził ostatecznie, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania nie może być bowiem utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku podatnika, a postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane na wniosek złożony przed wszczęciem postępowania wymiarowego inicjowanego z urzędu przez organ, nie jest w żadnej mierze postępowaniem bezprzedmiotowym. Wydając decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT i pomijając złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe faktycznie pozbawiły wnioskodawcę prawa do rozpatrzenia zgłoszonego przez niego żądania, które niezależnie od swej zasadności, powinno zostać rozpoznane. Wydanie decyzji wymiarowej, niezależnie od czasu złożenia przedmiotowego wniosku, uczyniło niedopuszczalnym wydanie przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty za tożsamy okres rozliczeniowy. W istocie oznaczałoby ono bowiem wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, a więc stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż podatnik miał prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdy w deklaracji składanej za dany miesiąc z tytułu podatku od towarów i usług wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zatem przekonanie wnioskodawcy o istnieniu nadpłaty podatku. Tym samym jeżeli przedmiotowy wniosek został złożony przed wszczęciem postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy, nie jest dopuszczalne odstąpienie od jego merytorycznego rozpoznania. Tym samym w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy z uwagi na naruszenie art. 73 § 1 w zw. z art. 79 § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej oraz art. 125 § 1 ww. ustawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił oba przedmiotowe rozstrzygnięcia. Na zasadzie art. 141 § 4 ww. ustawy Sąd wskazuje, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze przedstawioną wyżej w uzasadnieniu argumentację winien w pierwszej kolejności rozpatrzyć złożony przez stronę skarżącą wniosek i dokonując oceny jego zasadności wydać odpowiednio decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.