II FSK 222/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w W. obecnie M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/10 w sprawie ze skargi M. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 1009/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżone przez M. S.A. w W. (zwana dalej: spółką lub skarżącą) postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia 15 marca 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. nadanym w Urzędzie Pocztowym W. w dniu 31 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu 5 stycznia 2010 r.) zwróciła się do Prezydenta Miasta K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej wysokości 50.191 zł. Do powyższego wniosku dołączona została stosowna korekta deklaracji wraz z uzasadnieniem dokonanej korekty. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta K. działając w oparciu o art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Zdaniem organu zobowiązanie spółki przedawniło się z końcem 2009 r., tymczasem wniosek wpłynął w dniu 5 stycznia 2010 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 ord. pod. Organ uznał, że przesądzająca w sprawie jest data wszczęcia postępowania, a zgodnie z treścią art. 165 § 3 ord. pod. datą tą jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, czyli 5 stycznia 2010 r. Postanowieniem z dnia 15 marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem SKO złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy rozumieć jako doręczenie go organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było zapoznać się z jego treścią. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2, art. 165a oraz art. 120 ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 165 §1 ord. pod. wskazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ord. pod. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. nr 209, poz. 1318) zwanej dalej: ustawą zmieniającą - na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd wskazał, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. W ocenie sądu skoro ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości regulował art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu z 2004 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Sąd wskazał, że spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, a nie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście bezprzedmiotowe były zarzuty i argumenty skargi, które skupiały się na wykazaniu, że zapłata podatku w 2004 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania, przez co nie może mieć zastosowania art. 79 § 2 ord. pod., gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w aktach sprawy brak było informacji o dacie złożenia pierwotnej deklaracji do organu podatkowego, przez co sąd nie mógł stwierdzić jednoznacznie kiedy upływał stronie pięcioletni termin wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. Wprawdzie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych statuowały obowiązek złożenia stosownej deklaracji na dany rok podatkowy do dnia 15 stycznia, to jednak termin ten w pewnych sytuacjach mógł ulec modyfikacji. Mogło się również zdarzyć tak, że podatnik złożył spóźnioną deklarację. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, pojęcie "złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" zawarte w art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod., jak również w art. 79 § 2 ord. pod. w obecnym brzmieniu, nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czy datą fizycznego dotarcia podania do organu. Takie stanowisko SKO wynikało z niedokładnej i pobieżnej analizy wskazanych przez Prezydenta Miasta K., w arkuszu odwoławczym, orzeczeń WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 636/08 i WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/07. Orzeczenia te zapadły jednak w zupełnie odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym. Sąd uznał, że organy nie dokonały żadnej wykładni przepisu art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w jego brzmieniu z 2004 r., który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie zbadały więc przesłanek warunkujących możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty. A co za tym idzie przedwcześnie wydały rozstrzygnięcie w oparciu o art. 165a § 1 ord. pod.. Niewyjaśniły także istoty sprawy, czym naruszyły również przepisy postępowania w postaci art. 122 i 187 § 1 ord. pod.. Dlatego to obowiązkiem organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie kiedy, w jakiej dacie skarżąca spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. i dokonanie oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem wykładni przepisu art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. Ponadto zdaniem sądu SKO nie ustosunkowało się również do zawartych w zażaleniu zarzutów i argumentów prawnych strony skarżącej, zwłaszcza nie odniesiono się do zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., a także, niezasadnego w opinii strony, utożsamiania instytucji wszczęcia postępowania z czynnością strony w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na gruncie art. 79 ord. pod. Niewystarczające bowiem w tym zakresie jest arbitralne stwierdzenie organu o braku możliwości zastosowania art. 12 ord. pod. do terminu przewidzianego dla złożenia przedmiotowego wniosku nie poparte żadnym racjonalnym i znajdującym oparcie w przepisach prawa uzasadnieniem. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego Za niezrozumiałe sąd uznał twierdzenia organu II instancji zawarte w zaskarżonym postanowieniu, a dotyczące uznania za niezasadne stanowiska podatnika, że postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie wszczęło się z dniem 5 stycznia 2010 r., ale w dniu 31 grudnia 2009 r., jak również, że "stanowisko spółki, że przez termin «doręczenia żądania organowi podatkowemu» należy rozumieć również nadanie wniosku na poczcie". Dokładna analiza treści zażalenia datowanego na dzień 12 lutego 2010 r. wskazuje, że powyższych twierdzeń pełnomocnik spółki nigdy w nim nie zawarł, a jego stanowisko konsekwentnie zmierzało do wykazania różnicy pomiędzy "doręczeniem organowi wniosku", które implikuje wszczęcie postępowania, a zachowaniem terminu do złożenia tegoż wniosku w kontekście odpowiedniego zastosowania art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod.. Strona w żadnym miejscu nie negowała nadto twierdzenia, że postępowanie mogło wszcząć się z dniem 5 stycznia 2010 r. Sąd podkreślił, że SKO, naruszyło jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 i art. 200 ord. pod. bowiem po wniesieniu przez spółkę zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta K., organ ten w tzw. arkuszu odwoławczym uzupełnił i poszerzył swoje stanowisko i argumentację względem tego, które zostało zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Strona jednak, przed wydaniem rozstrzygnięcia w II instancji, nie miała możliwość zapoznania się z tym stanowiskiem i ewentualnego ustosunkowania się do zawartych w piśmie argumentów. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek zrealizowania zasady wynikającej z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ord. pod., tak aby w pełni zagwarantować stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - wadliwa wykładnię art. 10 ustawy zmieniającej w zw. z art. 1 pkt 20 tej ustawy zmieniającej prowadzącą do uznania, że art. 79 § 2 od. pod. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do stanów faktycznych nadpłat w podatku od nieruchomości, powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r., co w następstwie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i ustaleniem daty końcowej terminu, w jakim skarżący miał prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z pominięciem treści normatywnej art. 79 § 2 w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 ustawy zmieniającej, - niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegające na uznaniu, że w sprawie ustalenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. zastosowanie ma art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie zaś art. 79 §2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowego wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Z KRS wynika, że następcą prawnym spółki jest M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo - akcyjna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej ustalenia, które brzmienie przepisu art. 79 § 2 ord. pod. będzie miało zastosowanie w niniejszej sprawie. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że będzie to treści przepisu obowiązująca w 2004 r. natomiast w ocenie spółki powinna być zastosowana treść przepisu z 2009 r., tj. z dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej podnosi się, że w zaistniałym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie treść art. 79 § 2 ord. pod. obowiązująca w 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przyjęcie przedstawionej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prowadziłoby do błędnego wniosku odnośnie stosowania do postępowania wszczętego pod rządami znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej (a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc nieobowiązujących w dacie wszczęcia takiego postępowania. Taki wniosek sądu pierwszej instancji wyprowadzony został z braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które przewidywałyby stosowanie przepisów w nowym brzmieniu do postępowań wszczętych już w trakcie obowiązywania nowelizacji, ale dotyczących stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy zmieniającej (art. 6 - 9) w pewnym zakresie określały zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, jednakże w ograniczonym zakresie. Należy zatem wskazać, że ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03; z 28 października 2003 r., sygn. P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" nr 3/2008, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że treść ustawy zmieniającej wyraźnie określała przypadki, do których będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Tym samym należy uznać, że od chwili wejścia ustaw w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2009 r. w zakresie składnia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisu nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Takie stanowisko znajduje również oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, gdzie stwierdzono, że "wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej". Zatem do podatnika składającego w dniu 31 grudnia 2009 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004 wraz z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od nieruchomości za 2004 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 31 grudnia 2009 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepisy dotyczące prawa do złożenia nadpłaty z 2004 r. 8. Za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku wskazano, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zatem organy podatkowe mają obowiązek zrealizowania zasady wynikającej z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ord. pod., tak aby w pełni zagwarantować stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zawarte wskazanie dla organów podatkowych należy uznać za zbyt ogólnikowe i nie spełniające wymagań określonych w art.141 § 4 p.p.s.a.. Wskazania takie bowiem muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być ponadto wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ administracji sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., II FSK 2591/10, LEX nr 1170771). Dlatego też zdaniem Sądu w sprawie doszło naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zaskarżonym zakresie, bowiem sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny nie wskazał kierunku postępowania dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę. 9. Reasumując należy uznać, że sąd pierwszej instancji pominął okoliczności, że w ustawie zmieniającej w tych przypadkach, w których ustawodawca chciał, aby zastosowanie miały przepisy sprzed nowelizacji, wyraźnie to uregulowano (art. 7 i 8 ustawy zmieniającej). Sąd nie rozważył również celu, jaki spełnia art. 79 § 2 ord. pod. oraz tego, że zastosowanie zasady obowiązywania przepisów dotychczasowych narusza zasadę racjonalności ustawodawcy. Powyższe uzasadnia zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ustawy zmieniającej w zw. z art. 1 pkt 20 tej ustawy oraz art. 79 § 2 ord. pod. Rozpoznając zatem sprawę ponownie sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w oparciu o treść art. 207 § 2 p.p.s.a.