III SA/Wa 1891/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r., [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. M. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 3 stycznia 2007 r. L.M. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w następujących w kwocie 4.559,98 zł z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku przez płatnika F. Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. Decyzją z [...] marca 2007 r., wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op"), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W: 1) stwierdził nadpłatę w kwocie 4.553,20 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od dochodów uzyskanych w 2005 r. z odpłatnego zbycia akcji Funduszy w celu ich umorzenia oraz 2) odmówił wypłaty oprocentowania od ww. kwoty nadpłaty. Po dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy i zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że do dokonanego przez Skarżącego zbycia posiadanych akcji winno mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1956 ze zm.). Odnosząc się do żądania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem organ I instancji wyjaśnił, że przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Op. W omawianej sprawie mógłby mieć zastosowanie jedynie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op - jednakże w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Wskazał przy tym, że podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji oraz jej ewentualnych korekt, na gruncie niniejszej sprawy, mógł być jedynie płatnik. W odwołaniu Skarżący podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i wydanie decyzji zgodnie z żądaniem wyrażonym we wniosku. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżący zarzucił niezgodność ze stanem faktycznym i prawnym. W tym względzie, podniósł, że pobrany przez płatnika podatek dochodowy wyniósł 4.559,98 zł, co uzasadniało wniosek o stwierdzenie nadpłaty ww. kwocie. Organ podatkowy winien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem płatnika w przedmiocie pobrania kwoty podatku w zawyżonej wysokości, tj. 4.559,98 zł a wpłacenia do organu kwoty niższej, tj. 4.553,20 zł. Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został nadany w urzędzie pocztowym 10 stycznia 2007 r., a decyzja w tej sprawie nie została wydana przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy. Decyzją z [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2007 r. W uzasadnieniach tych decyzji organ II instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, wobec faktu wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego, nie mogły znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 Op. Jednocześnie powołując się na literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 Op organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała zaś wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami istniała możliwość skorygowania zeznania. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wyjaśnił, że przy hipotetycznym założeniu, że w sprawie miałby zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 Op, to i tak terminy wynikające z treści tego przepisu zostały dochowane. Wniosek Skarżącego wpłynął do organu I instancji w dniu 15 stycznia 2007 r., a decyzję wydano [...] marca 2007 r., natomiast zwrot nadpłaty nastąpił 12 kwietnia 2007 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnie, zdaniem Skarżącego, określonej wysokości nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że kwota 4.553,20 zł wynika zarówno z dokumentów dostarczonych przez Skarżącego i przedłożonych przez płatnika. Oznacza to, iż zarzut ten jest bezpodstawny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu ww. skargi Skarżący stwierdził, że nie prawdziwe jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., powołującego się na dokumenty dostarczone przez niego, o pobraniu przez płatnika kwoty 4.553,20 zł. Powyższe twierdzenie jest w szczególności sprzeczne z oryginałami dokumentów bankowych przekazanych przez Skarżącego. Sprzeczność ta została opisana także w pkt 1-3 protokołu zaznajomienia z aktami sprawy. Zdaniem Skarżącego wynika także ze znajdujących w aktach sprawy pism płatnika wynika, że ten ostatni pobrał i odprowadził do organu podatkowego kwotę 4559,98 zł. Ponadto Skarżący powtórzył, że z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego I instancji, decyzje w sprawie nadpłaty nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia nadania jego wniosków w polskim urzędzie pocztowym. Zdaniem Skarżącego, za uchyleniem decyzji organów podatkowych przemawia także fakt, że nie podały one podstawy prawnej odmowy wypłaty oprocentowania oraz nie uargumentowały w sposób przekonywujący tej odmowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 25 stycznia 2008 r. stanowiącym replikę odpowiedzi na skargę, Skarżący podniósł, że art. 165 § 3 Op ma wyłącznie zastosowanie do daty wszczęcia postępowania na żądanie strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wykazał jednak, iż wynikająca z tego przepisu data wszczęcia postępowania- dzień doręczenia żądania strony, jest tożsamy z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikającym z przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. Dodatkowo Skarżący ponownie zanegował twierdzenie organu o tym, że z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, iż kwota nadpłaty wynosi 4.553,20 zł. Ponadto jedynym dokumentem dostarczonym przez płatnika jest pismo Dyrektora Finansowego Funduszu z 20 września 2005 r., L. Dz. 114/2005 oraz załącznik do tego pisma, gdzie wskazano 4.553,20 zł jako kwotę podatku w zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. W ocenie Skarżącego ww. pismo ma jedynie charakter informacyjny, które stoi w rażącej sprzeczności z całym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach niniejszej sprawy, tj. - historią rachunku finansowego z 5 grudnia 2005 r. stanowiącego załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - zaświadczeniem M. S.A. z 5 kwietnia 2005 r. DM/118/05 przesłanym do organu podatkowego I instancji w odpowiedzi na jego wezwanie; - protokołem z czynności zaznajomienia z aktami sprawy z 12 marca 2007 r.; - załącznikami do odwołania stanowiącymi korespondencję pomiędzy Skarżącym a płatnikiem; - protokołem z czynności zaznajomienia z aktami sprawy z 19 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę skład orzekający uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie sporne są zasadniczo dwie kwestie. Pierwsza dotyczy - kwoty stwierdzonej nadpłaty, z którą nie zgadza się Skarżący; druga zaś - zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od występującej nadpłaty. Odnosząc się do ostatniego ze spornych zagadnień, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Op za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Op). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 Op). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (Huchla A. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ) nadpłaty, z wyjątkiem niezwróconych w terminie nadpłat powstałych w wyniku korekty deklaracji dokonanej wskutek czynności sprawdzających, podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania, do dnia zaliczenia, złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie nalicza się od aktualnego stanu nadpłaty - w razie częściowego jej zaliczenia lub zwrotu przysługujące oprocentowanie naliczane jest od pozostałej kwoty. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty. Mimo że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Op, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji. Naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie. Wyjątek ten nie znajduje zastosowania do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny i jakiegokolwiek stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Op) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia (czyli spowodowania go choćby w części działaniem lub zaniechaniem wnioskodawcy). Literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 Op zawęża stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją. Wydaje się jednak, że przepis ten powinien być uznany za podstawę prawną naliczania oprocentowania także wtedy, gdy wnioskodawca nie był obowiązany do składania deklaracji (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c Op). Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 24 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 562/07 oraz z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/07). Za takim rozumieniem powoływanego przepisu opowiada się skład orzekający w sprawie niniejszej. Tak więc wymóg zawarty w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Z przepisu art. 75 § 3 Op wywieść trzeba, iż obowiązek ten (równoczesnego złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania) dotyczy tylko sytuacji, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b. Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie art. 77b § 2 pkt 1-3 Op za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień: 1) obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu; 2) złożenia przekazu pocztowego; 3) wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jej oprocentowanie przysługuje zaś od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą należy rozumieć zgodnie z art. 165 § 3 Op – wbrew wywodom Skarżącego – jako datę wpływu żądania (w tym przypadku wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem) do organu podatkowego. Przy ustaleniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy bowiem zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. W konsekwencji dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 Op. Data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. Tym niemniej za zasadne należy uznać zarzuty Skarżącego odnoszące się do uzasadnień wydanych decyzji. Nie spełniają one wymagań pełnego i wyczerpującego przedstawienia przyczyn odmowy wypłaty oprocentowania. Rację ma Skarżący wskazując, że ma prawo oczekiwać od organów podatkowych argumentacji przekonywującej go do odmownego załatwienia części jego wniosków. Zgodnie z art. 210 § 4 Op uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Powyższych warunków zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie spełniają. W szczególności za niedopuszczalne w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy uznać, w świetle podjętego rozstrzygnięcia odmownego, przyjmowanie założeń hipotetycznych (str. 4 decyzji organu II instancji). Rolą organu podatkowego jest podjęcie konkretnego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie polegające na wskazaniu, które przepisy i dlaczego znajdują zastosowanie w sprawie podatnika lub też z jakich przyczyn określone przepisy nie mogły być zastosowane. Dlatego wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji, opartego na "hipotetycznym założeniu, że w sprawie miałby zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 Op", nie można uznać za uprawniony. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego nieprawidłowej kwoty nadpłaty, skład orzekający stwierdza, że kwota wynikająca z decyzji została określona w decyzji zgodnie z przepisami prawa (862 szt. akcji x 27,80 zł = 23 963,60 zł; 232.963,60 zł x 19%= 4.553,20 zł), czego nie kwestionuje także sam Skarżący. Taką też kwotę przekazał płatnik co wynika m.in. z załączonego do pisma Dyrektora Finansowego Funduszu z 20 września 2005 r., L. Dz. 114/2005 wykazu. Dlatego zwrotu kwoty 6,78 zł Skarżący powinien domagać się na drodze cywilnoprawnej od płatnika, który pobrał od Skarżącego tę kwotę, a nie od organów podatkowych w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz art. 210 § 4 Op, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, stosownie do art. 153 ppsa, zobowiązane są do wydania decyzji uwzględniających dokonaną przez Sąd ocenę prawną przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz ich uzasadnienie z poszanowaniem art. 210 § 4 Op. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 ppsa. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w kwocie 180 zł stanowiącej wartość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.