I SA/Ol 479/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w Olsztynie w dniu 7 listopada 2018r. sprawy ze skargi Ł. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2018r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Ł.U. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż wnosząc o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r., Ł.U. podał, iż jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W odniesieniu do osiągniętych z tego tytułu przychodów zastosowanie znajdzie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), dalej jako: "Konwencja", oraz tzw. ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Na skutek powyższego, w ocenie wnioskodawcy, bezcelowe jest wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na konieczność ich zwrotu po złożeniu zeznania rocznego. Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. do kwoty 0 zł, organ I instancji stwierdził, że statek, na którym pływa podatnik nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, a zatem nie jest możliwe stwierdzenie, że w powyższej sprawie mają zastosowanie regulacje Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że z brzmienia art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) wynika obowiązek organu podatkowego do wydania decyzji, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki ograniczenia poboru zaliczek: niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności. Następnie organ odwoławczy powołał brzmienie art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 – 3 Konwencji. Uznał, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii podlegają opodatkowaniu w Norwegii i w Polsce, przy czym podatnik mógłby skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego, w ocenie organu, należało ustalić, czy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2018 r. pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, tzn. że jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Norwegii. Zdaniem organu, zgodnie z umową o pracę z dnia "[...]" podatnik świadczy pracę na rzecz A z siedzibą w Norwegii. Zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym dokumentu zatytułowanego Confirmation oj Employement, tj. Potwierdzenie zatrudnienia, wystawionego przez pracodawcę, strona świadczyła pracę jako drugi oficer na statku "[...]" zarządzanym przez ww. podmiot okresie: 22 stycznia 2017 r. – 6 marca 2017 r., 24 kwietnia 2017 r. – 23 maja 2017 r., 19 czerwca 2017 r. -17 lipca 2017 r., 14 sierpnia 2017 r. – 11 września 2017 r., 16 października 2017 r. -21 listopada 2017 r., 18 grudnia 2017 r. – 22 stycznia 2018 r. Z książeczki marynarskiej wynika, że podatnik został zamustrowany na pokładzie statku w dniu 18 grudnia 2017 r. i wymustrowany w dniu 22 stycznia 2018 r., a jako armatora statku wskazano A. Według podatnika, jego zatrudnienie na statku jest kontynuowane w stałym systemie rotacji przez cały 2018 r., co potwierdza zaświadczenie wystawione przez B. Kapitan statku J.H. w zaświadczeniu z dnia 2 stycznia 2018 r. wskazał, że statek "[...]" jest eksploatowany przez A z faktycznym zarządem w Norwegii. W ocenie organu, okoliczność, czy statek, na którym strona wykonuje pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, który pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Odwołując się do znaczenia słownikowego, organ uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Wskazał również na art. 2 § 1 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.), które definiują pojęcie statku morskiego. Organ odwołał się też do definicji pojęć na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN, w świetle którego "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Wskazał, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1400/17, Lex nr 2415813; z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1323/17, Lex nr 2427531; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt l SA/Gd 1437/17, Lex nr 2419219). W ocenie organu odwoławczego, statek "[...]" należy do kategorii statków FPSO (ang. floating production, storage and offloading). Jednostki zaliczone do powyższego rodzaju to tzw. pływające punkty produkcji, przechowywania i przeładunku. Zakwalifikowanie statku do powyższej kategorii nie jest kwestionowane przez stronę. Sporne było natomiast ustalenie, czy ten rodzaj statku jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak wskazał organ, FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podpływa do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Zgodnie z broszurą dotyczącą statku "[...]" na stronie internetowej "[...]" oraz informacjami zawartymi na stronie internetowej "[...]", statek FPSO "[...]" jest zainstalowany na głębokości około 277 metrów i jest w stanie przetworzyć co najmniej 80.000 baryłek ropy, 70 milionów standardowych stóp sześciennych gazu dziennie oraz przechować 650.000 baryłek ropy. Ponadto wskazano, że statek ma pozostać na polu naftowym "[...]" przez okres do 15 lat bez suchego dokowania. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Potwierdzeniem tej oceny są dane zawarte na stronach internetowych "[...]", które wskazują, że statek nie odwiedzał żadnych portów. Statek stacjonuje na polach naftowych "[...]" (wcześniej o nazwach "[...]") w Brazylii co najmniej od 2013 r. Odnosząc się natomiast do argumentu strony, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanych decyzjach uznali statek FPSO oraz FSO za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organ odwoławczy stwierdził, że nie posiada informacji dotyczących szczegółów stanów faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć tych organów. Organ II instancji za prawidłową uznał również ocenę organu I instancji w kwestii wątpliwości dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Według podatnika podmiotem tym jest A z siedzibą w Norwegii, na potwierdzenie czego przedłożono dokumenty: zaświadczenie z dnia 16 marca 2016 r. wystawione przez A, oświadczenie kapitana statku z dnia 2 stycznia 2018 r., potwierdzenie zatrudnienia strony przez A, zaświadczenie B z dnia 11 stycznia 2018 r. oraz umowa o pracę z dnia 9 grudnia 2016 r. Zdaniem organu, B jest upoważniony do działania w imieniu A wyłącznie w związku z rekrutacją marynarzy, a nie do składania innych oświadczeń. Również kapitan statku jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. Organ odwołał się do informacji z ogólnodostępnych stron internetowych: "[...]", w świetle których zarówno właścicielem (ang. owner) jak i zarządcą statku (ang. manager) jest C z siedzibą w Grecji. W ocenie organu odwoławczego, podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator. Zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa i legalną definicją tego pojęcia zawartą w art. 7 Kodeksu morskiego, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zdaniem organu, w sprawie istnieją wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem. W konsekwencji nie można jednoznacznie stwierdzić, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Jednakże nawet gdyby przyjąć za uprawdopodobnioną okoliczność, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego wskazaną jednostkę morską znajduje się w Norwegii, to wobec braku spełnienia przesłanki dotyczącej wykonywania przez statek transportu międzynarodowego, okoliczność ta nie daje podstaw do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady "in dubio pro tributario". Niezależnie od powyższego organ dodał, że sam fakt jednorazowego świadczenia pracy na początku roku podatkowego, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy, jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2018 r. Sama informacja strony o prawdopodobnej wysokości dochodów w 2018 r., oraz oświadczenie, iż obecnie nie uzyskuje żadnych dochodów, są niewystarczające do wydania decyzji w żądanym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie: I przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie uprawdopodobniono wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo przedłożenia dokumentów potwierdzających tę okoliczność; 3) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 4) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia dokumentów na tę okoliczność; 5) art. II lit. f) Konwencji z dnia 31 sierpnia 2011 r. o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które powinny być stosowane wprost; 6) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego; 7) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej skarżącego na przyszłość; II przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również krzywdzącą dla skarżącego wykładnię przepisów prawa oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować oraz poprzez podjęcie przez organy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 180 w związku z art. 187 i z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień skarżącego, - wyprowadzenie przez organy nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie przedstawionego materiału dowodowego; - dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - przerzucanie ciężaru dowodu na stronę oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej i rzetelnego źródła definicji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że kreowanie przez organy podatkowe dodatkowych przesłanek niż te, które wynikają z przepisów prawa, nie może mieć wpływu na istnienie obowiązku podatkowego. Powołanie się przez organy podatkowe na własne ustalenia, nieoparte na katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, poczynione na podstawie m.in. nieautoryzowanych źródeł internetowych oraz słownika języka polskiego, stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym Konstytucji RP. Ponadto organy w sposób niedopuszczalny wydały decyzję w oparciu o "partykularyzm interpretacyjny" na skutek ustalania, czy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i przez jaki podmiot. Nie istniały jakiekolwiek przesłanki uprawniające organ do kwestionowania ważności przedłożonych dokumentów oraz prawdziwości przedstawionych w nich faktów, skoro zostały sporządzone przez uprawnione podmioty. Część przedłożonych dokumentów stanowi dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i korzysta z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Pomimo to organ nie przedstawił żadnych dokumentów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Strona dodała, że na gruncie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD transportem międzynarodowym jest każdy transport, który w niniejszej sprawie odbywa się poza Norwegią. Tym samym za chybioną uznała argumentację organu, że fakt przemieszczania się statku nie mógł zostać uznany za transport międzynarodowy, ze względu na jego typ, tj. FPSO (pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku), oraz okoliczność, że nie jest wykorzystywany do transportu ludzi i ładunków. Za niedopuszczalne uznała odwołanie się organu do definicji transportu wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN, co prowadziło do wypaczenia definicji wynikającej z przepisów umowy i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W ocenie skarżącego, okoliczność, że statek na którym wykonuje pracę, nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi i ładunków nie oznacza, że nie wykonuje on transportu międzynarodowego. Statek posiada własny napęd, a więc jest zdatny do wykonywania transportu międzynarodowego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący przywołał fragmenty decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Twierdzenia organu o niewykonywaniu transportu międzynarodowego oparte zostały na informacjach pochodzących z witryn internetowych. Dodatkowo organ zbagatelizował i pominął definicje zawarte w prawie międzynarodowym. Na bazie tych definicji skarżący wskazał, że podmiotem eksploatującym statek jest podmiot, który zajmuje się bieżącym zarządzaniem statkiem, tj. podmiot, który sprawuje faktyczny zarząd statkiem. W ocenie strony, pojęcie faktycznego zarządu, jak i rzeczywistego zarządu statkiem, są pojęciami tożsamymi. Skarżący zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie wyjaśnienia i ustalenia przesłanek eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Organ podatkowy, mając wątpliwości co do informacji zawartych w przedłożonych dokumentach, nie mógł przerzucać na skarżącego ciężaru dowodu, jakie podmioty i w jakim charakterze biorą udział w eksploatacji statku, gdyż skarżący nie odpowiada za treść otrzymanych od pracodawcy dokumentów i nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Wskazując na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ zastosował wykładnię prawa korzystną dla Skarbu Państwa oraz odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę, bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania i przedstawienia rzetelnych przeciwdowodów, opierając się na informacjach pochodzących z nieautoryzowanych stron internetowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano rozstrzygnięcie, którym odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. Zasadnicza oś sporu między stronami postępowania sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych art. 14 ust. 3 Konwencji dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek może zostać zastosowana przez organ podatkowy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym, a od podatnika wymaga się szczególnego zaangażowania, gdyż to on, jako inicjator tego postępowania, posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie podnosi się, że przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, s. 47-49). Akcentuje się też, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozpoznając sprawę, należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce. Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15). W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zauważyć należy, że statek "[...]" należy do kategorii statków FPSO (ang. floating production, storage and offloading). Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Potwierdzeniem tej oceny są dane zawarte na stronach internetowych "[...]", które wskazują, że statek nie odwiedzał żadnych portów. Statek stacjonuje na polach naftowych "[...]" (wcześniej o nazwach "[...]") w Brazylii co najmniej od 2013 r. W tych okolicznościach prawidłowo więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Ponadto, w ocenie Sądu, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo. Na podstawie zgromadzonych dowodów nie sposób bowiem uznać, że skarżący uprawdopodobnił, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym ten statek. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego, jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie NSA, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Zdaniem NSA, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. W świetle powyższych wywodów podzielić należy stanowisko organu odwoławczego co do wątpliwości dotyczących podmiotu eksploatującego statek. Z ogólnodostępnych informacji wynika bowiem, że zarówno właścicielem (ang. owner) jak i zarządcą statku (ang. manager) jest C z siedzibą w Grecji. Zauważyć należy, że firma B jest upoważniona do działania w imieniu A wyłącznie w związku z rekrutacją marynarzy, a nie do składania innych oświadczeń. Również kapitan statku jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. W przedstawionych okolicznościach sprawy, mając na uwadze brak tożsamości zarządu statkiem z jego eksploatacją, zasadnie uznał organ odwoławczy, że na podstawie posiadanych dowodów skarżący nie uprawdopodobnił, który ze wskazanych podmiotów jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego okazały się bezpodstawne. Sąd nie znalazł również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.) i nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie została uprawdopodobniona nie tylko przesłanka dotycząca podmiotu eksploatującego statek, ale również eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.