III SA/Wa 580/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 lutego 2017r. B. sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1.617.041,00 zł. Termin ten upływał w dniu 6 marca 2017r. Na podstawie upoważnienia z 10 lutego 2017r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. i aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Postanowieniem z [...] marca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.617.041,00 zł wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. do dnia 8 maja 2017r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. termin ww. zwrotu został przedłużony do dnia 30 czerwca 2017r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.617.041,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozparzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, postanowieniem z [...] września 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. Następnie postanowieniem z [...] września 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.617.041.00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 grudnia 2017r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 6 października 2017r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US podniósł, że analiza dokumentów przekazanych przez Spółkę w związku z wszczętą kontrolą wykazała, iż w kontrolowanym okresie przedmiotem obrotu były m.in. artykuły spożywcze, w tym słodycze napoje, artykuły chemii gospodarczej, higieniczne oraz kosmetyczne. Organ I instancji ustalił, że w deklaracji VAT za grudzień 2016r. Spółka wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną wartość 5.409.327,00 zł oraz eksport towarów na łączną wartość 2.984.041,00 zł opodatkowując je preferencyjną stawką 0%. Naczelnik US wskazał ponadto, że w związku z faktem, iż w branży obrotu tymi towarami na przestani ostatnich lat odnotowuje się znaczny wzrost nadużyć podatkowych, zobligowany jest do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji, w szczególności ich prawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, poprzez sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku naliczonego oraz związku ponoszonych nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik US uznał za zasadne przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji rozliczenia, w szczególności sprawdzenia prawidłowości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, jak również wyjaśnienia okoliczności oraz charakteru transakcji, dotyczących ponoszonych nabyć. Organ I instancji wskazał, że zwrócił się do jednostek zewnętrznych o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów mogących mieć wpływ na rzetelność i prawidłowość transakcji rozliczonych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport towarów. Natomiast w ramach weryfikacji nabyć ponoszonych przez Spółkę skierowano wezwania do wybranych kontrahentów firmy B. sp. z o.o. SKA, będącej głównym dostawcą towarów do Spółki. Ponadto w celu wyjaśnienia faktycznych okoliczności i charakteru transakcji skierowano wezwania do firm transportowych wykonujących usługi transportowe, wnioski o udostępnienie danych z systemów gromadzących dane pojazdów i kierowców, jak również wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań kierowców firm przewozowych. Organ I instancji wskazał ponadto, że na dzień wydania postanowienia z dnia [...] września 2017r. weryfikacja rozliczenia Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych w okresie objętym kontrolą, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT, konieczne jest zebranie materiału dowodowego z weryfikacji tychże transakcji, z udziałem innych organów podatkowych, w tym przede wszystkim potwierdzenie transakcji przez organy właściwe dla zagranicznych kontrahentów Spółki. Naczelnik US wyjaśnił, że ww. działania będą konkretyzowane w zależności od uzyskiwanego materiału dowodowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2, art. 41 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.", poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016r. w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności i mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT czyli przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku VAT pomimo, iż w sprawie nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatku VAT za grudzień 2016r.; - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby na istotne wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku; - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT i tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. W motywach organ II instancji podniósł, że prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę za grudzień 2016r. była przedmiotem czynności sprawdzających oraz na obecnym etapie kontroli podatkowej. W toku powyższych procedur weryfikacyjnych podejmowano szereg czynności, mających na celu wyjaśnienie zasadności zadeklarowanego przez Spółę zwrotu podatku. Wskazał też jakie czynności zostały podjęte przez Naczelnika US w okresie od 15 lutego 2017r. do 18 października 2017r. Zdaniem Dyrektora IAS, ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdza, że zaistniały uzasadnione wątpliwości, dotyczące zasadności zwrotu, wskazujące na powinność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z uwagi na powyższe konieczne stało się dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu. Ponadto z akt sprawy wynika, że nadal w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zbierany jest materiał dowodowy, co na obecnym etapie uniemożliwia jego jednoznaczną ocenę, w tym zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Od ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej będzie zależało czy Spółce będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku VAT w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. W ocenie Dyrektora IAS, wbrew zarzutom podnoszonym przez Spółkę, przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu za grudzień 2016r. w ramach kontroli podatkowej jest działaniem w pełni uzasadnionym i nie powoduje naruszenia przepisów prawa. Do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym zmierzały opisane działania podjęte przez Naczelnika US. Przy czym na dzień wydania skarżonego postanowienia nie zgromadzono całego materiału źródłowego, wystarczającego do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za grudzień 2016r., o czym świadczy szereg czynności podejmowanych przez organ po wydaniu postanowienia. Tak więc przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu za grudzień 2016r. i przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.617.041,00 zł do dnia 29 grudnia 2017r. jest – w ocenie Dyrektora IAS – działaniem w pełni uzasadnionym i nie powoduje naruszenia przepisów prawa. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2017r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora IAS, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2017r. o przedłużeniu zwrotu VAT do 29 grudnia 2017r. zostało doręczone po upływie ustawowego terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym; - art. 274b § 1 w zw. art. 277 oraz w zw. z art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, a także wskazania konkretnych przesłanek, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu Spółce podatku VAT w toku prowadzonej kontroli podatkowej; - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez pozbawienie Spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym bez wskazania precyzyjnych i jednoznacznych przesłanek przemawiających za zatrzymaniem zwrotu VAT, pomimo przedstawienia organowi podatkowemu w trakcie czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wszystkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Działanie Dyrektora IAS doprowadziło do nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu VAT w terminach umożliwiających realizację zasady neutralności opodatkowania w rozsądnym terminie, co wynika z wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. w wysokości 1.617.041,00 zł do dnia 29 grudnia 2017r. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. do dnia 29 września 2017r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z [...] września 2017r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 29 grudnia 2017r. Postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej 6 października 2017r. (zob. zwrotne potwierdzeniu odbioru dołączone do postanowienia z [...] września 2017r. przy k. 34 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2017r., tj. po dniu 29 września 2017r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 6 października 2017r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 29 września 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2017r. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 września 2017r. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.