I FSK 495/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 688/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., III SA/Wa 688/18, w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z 27 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z 25 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, oświadczając jednocześnie, iż zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "Ppsa"), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT istotna jest data doręczenia postanowienia, a nie data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku VAT wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia; - na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 Ppsa w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku VAT prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na gruncie niniejszej sprawy zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie, mimo iż nadane (przekazane operatorowi pocztowemu) przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, zostaje doręczone podatnikowi już po jego upływie. Wyjaśnienia wymaga, że w analizowanym przypadku zarówno termin dokonania zwrotu, jak i data doręczenia rozstrzygnięcia prolongującego zwrot nie były kwestionowane przez żadną ze stron. Bezspornie bowiem postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. zostało doręczone spółce w dniu 28 września 2017 r., podczas gdy termin zwrotu podatku upływał w dniu 26 września 2017 r. (tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez skarżącą). Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne, Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu podatkowego nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT. Natomiast DIAS, podejmując polemikę z takim stanowiskiem, wskazał w środku odwoławczym na konieczność uwzględnienia wykładni funkcjonalnej przepisów prawa i przyjęcie w konsekwencji, że wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie i przekazanie go operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu. Przeciwne założenie czyniłoby – jego zdaniem - instytucję przedłużenia w znacznym stopniu iluzoryczną, skoro organ byłby zobowiązany doręczyć postanowienie o przedłużeniu w terminie do zwrotu różnicy podatku VAT, uwzględniając chociażby ewentualne terminy awizowania przesyłek pocztowych. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym przypadku wyekspediowanie postanowienia NUS nastąpiło w dniu 26 września 2017 r. (zob. str. 3 skargi kasacyjnej). Mając na względzie tak zarysowaną oś sporu, podkreślić należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 (treść orzeczenia dostępna w CBOSA), do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji – zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10.04.2019 r., I FSK 224/19; CBOSA) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony. Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku). W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 – 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych wskazujących zarówno na błędną wykładnię art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, jak i wadliwe ustalenie w zakresie naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego. W konsekwencji na podstawie art. 184 Ppsa orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.