II GSK 366/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 624/18 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 624/18, po rozpoznaniu skargi J.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektora IAS) z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2018 r. oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako: u.s.m.d.). Podstawą nałożenia kary były ustalenia z kontroli pojazdu, którym skarżący – będący przewoźnikiem i odbiorcą towaru – przewoził 32 000 litrów oleju napędowego objętego systemem monitorowania. Przewóz był zgłoszony do rejestru zgłoszeń pod nr SENT [...]. W zgłoszeniu nieuzupełniono numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z o transporcie drogowym oraz błędnie podano numer dokumentu przewozowego, tj. nr [...]1, podczas gdy przewóz faktycznie odbywał się na podstawie okazanego przez kierowcę dowodu wydania numer [...]2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji wskazując, że kontrola przeprowadzona 18 listopada 2017 r. – a zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039 z późn. zm.; dalej jako: ustawa zmieniająca u.s.m.d.) – wykazała nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT polegające na niewpisaniu numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym. Organ podkreślił, że zgłoszenie zostało uzupełnione przez przewoźnika dopiero w trakcie kontroli, co jednak nie mogło prowadzić do zastosowania art. 22 ust. 3 u.s.m.d. tj. odstąpienia od nałożenia kary. Organ nie znalazł również podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 1a u.s.m.d., gdyż z akt sprawy nie wynika że przedmiotowy towar był przewożony ze składu podatkowego, ani że podmiot wysyłający towar posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie uwzględnił skargę, uchylając decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). W ocenie WSA decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to uchybienia procesowe miały związek z błędną (rozszerzającą i zawężającą) wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. odpowiednio art. 22 ust. 2 u.s.m.d. w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej i art. 24 ust. 1a u.s.m.d. w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej u.s.m.d. Zdaniem WSA organ pierwszej instancji nie przedstawił stosownej argumentacji dotyczącej niezastosowania art. 22 ust. 3 u.s.m.d., a organ odwoławczy nie zdołał konwalidować tych uchybień, gdyż nie przedstawił argumentacji uzasadniającej odstąpienie od zastosowania tego przepisu w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik (kierujący pojazdem) dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy (s. 2 zaskarżonej decyzji), tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 u.s.m.d. W ocenie WSA wykładnia językowa art. 22 ust. 2 u.s.m.d., który stanowił podstawę nałożenia kary, nie uzasadnia stanowiska Dyrektora IAS, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełnił zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4. Tego rodzaju wykładnię sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. WSA podkreślił, że z treści art. 22 ust. 2 u.s.m.d. nie wynika, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, to zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w związku z brakami formalnymi zgłoszenia ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (kierującego pojazdem). W ocenie sądu Dyrektor IAS nie wykazał również, że wystąpiły przesłanki do pominięcia art. 24 ust. 1a u.s.m.d. w związku z art. 12 ustawy zmieniającej. Z treści art. 24 ust. 1a u.s.m.d. nie wynika, że w celu zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby skład podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym był prowadzony przez podmiot wysyłający. Z treści art. 24 ust. 1a wynika jedynie, że jedną z przesłanek koniecznych do zastosowania obniżonej kary pieniężnej (w wysokości 2000 zł) jest przewożenie towaru ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym Dyrektor IAS bezpodstawnie odstąpił od obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych w celu ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 1a u.s.m.d., pomimo tego że skarżący wprost wskazywał, że towar przewożony był bezpośrednio ze składu podatkowego. Powyższe w ocenie sądu stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej jako: o.p.) w związku z art. 24 ust. 1a u.s.m.d. w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej u.s.m.d. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IAS, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 24 ust. 1a u.s.m.d., a także w związku z art. 12 ustawy zmieniającej u.s.m.d. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 24 ust. 1a u.s.m.d., pomimo że z akt sprawy wynika, że podmiot wysyłający nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, a zatem z materiału dowodowego nie wynika możliwość zastosowania przedmiotowej normy prawnej. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., a także w zw. z art. 22 ust. 3 u.s.m.d. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie zbadały okoliczności, pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, a w konsekwencji Dyrektor IAS w sposób lakoniczny odniósł się do obu tych przesłanek w treści uzasadnienia swojej decyzji, pomimo że z akt sprawy wynika, że organy zbadały czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w powyższej normie prawnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 u.s.m.d. w brzmieniu obowiązującym przed 14 czerwca 2018 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, iż przewoźnik może uzupełnić zgłoszenie o dane z art. 5 ust. 4 po rozpoczęciu przewozu towaru, wbrew literalnemu brzmieniu powyższej normy prawnej tj. art. 5 ust. 4 u.s.m.d., nakładającej obowiązek uzupełnienia powyższego zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie tj. odmowę ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe polegający na uznaniu, że w świetle art. 22 ust. 2 cyt. ustawy na przewoźnika powinna być nałożona kara pieniężna, bowiem z materiału dowodowego wynika, iż przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o dane z art. 5 ust. 4 w toku kontroli, a zatem po rozpoczęciu przewozu; 2. art. 24 ust. 1a u.s.m.d. w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej u.s.m.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie przez sąd, że powyższa norma prawna może mieć zastosowanie w tej sprawie, gdyż z treści powyższej normy nie wynika, że skład podatkowy powinien być prowadzony przez podmiot wysyłający, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że podmiot wysyłający nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, a zatem z materiału dowodowego nie wynika możliwość zastosowania przedmiotowej normy prawnej; 3. art. 22 ust. 3 u.s.m.d. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie przez sąd, że powyższa norma prawna może mieć zastosowanie w tej sprawie, w przypadku zaistnienia okoliczności pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, pomimo że z akt sprawy wynika, że organy zbadały czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w powyższej normie prawnej, a w konsekwencji organy prawidłowo ustaliły, że nie ma możliwości odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095) zarządzenia z 12 kwietnia 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 7 czerwca 2022 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej naruszenia prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w sposób niesporny, albo gdy nie zostanie on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA niezasadne są podniesione w tej skardze zarzuty wskazujące na naruszenia prawa procesowego. Ich nieskuteczność wynika z formalnej wadliwości. Sąd drugiej instancji przypomina, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to, że jej skuteczność uzależniona jest od wypełnienia prawem określonych warunków. Artykuł 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skarga kasacyjna ma wskazywać zarzuty oraz ich uzasadnienie. Ten warunek formalny jest niezbędny dla uznania skuteczności skargi kasacyjnej, bowiem zarzuty i ich uzasadnienie wyznaczają zakres i kierunek kontroli zaskarżonego wyroku. Oba parametry pozostają w dyspozycji strony i sąd drugiej instancji nie może w tym zakresie czynić własnych ustaleń. Zarzuty skargi kasacyjnej mają wskazywać naruszone przepisy. Rozpoznawana skarga kasacyjna ten warunek spełnia. Jednak nie zawiera ona uzasadnienia stawianych zarzutów. Uzasadnienie zarzutów powinno wyjaśniać na czym polega naruszenie przepisu objętego zarzutem. Ma ono przedstawiać sposób poprawnego stosowania przepisu oraz musi wskazywać na związek naruszenia z rozstrzygnięciem, bowiem w przypadku naruszeń prawa procesowego zarzutem skutecznym może być tylko ten, który ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS w zakresie zarzutów procesowych nie spełnia tych warunków. Poza wskazaniem w zarzutach naruszonych przepisów, w uzasadnieniu w ogóle nie odnosi się do tej problematyki. Zatem nie wyjaśnia na czym polegało naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Podobnie nie odnosi się do naruszeń art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na naruszeniu przepisów materialnych, a więc art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 u.s.m.d. oraz art. 24 ust. 1a i art. 22 ust. 3 tej ustawy w powiązaniu z kwestiami przejściowymi wynikającymi z art. 12 ustawy zmieniającej u.s.m.d. Tak zbudowane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów ustawowych w zakresie zarzutów procesowych. Z tego też powodu te zarzuty należało uznać za niezasadne. Z kolei w zakresie zarzutów materialnych należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji ze względu na wady postępowania wyjaśniającego. Wprawdzie w podstawie prawnej wyrokowania wskazał na treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., to jednak z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wynika, że ze względu na istotne braki w ocenie ustaleń faktycznych, odnoszenie się do zarzutów materialnych skargi na tym etapie jest zbędne, bo przedwczesne (s. 15 uzasadnienia). Powołanie w takiej sytuacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest błędem, jednak skarga kasacyjna w tym zakresie nie stawia zarzutu, tym samym NSA nie może kontrolować wyroku z tej perspektywy prawnej. Nawiązywanie przez sąd pierwszej instancji do art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 oraz art. 24 ust. 1a oraz art. 22 ust. 3 u.s.m.d. przy wykazywaniu wad postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy nie oznaczało, że sąd ten dokonywał oceny stosowania prawa materialnego. Wskazywało tylko na zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego i ramy oceny zebranego materiału dowodowego ze względu na istotę sprawy administracyjnej rozstrzyganej przez organy. Działanie takie jest niezbędne w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, bowiem kryteria materialne wyznaczają zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego dla tego typu spraw. Zatem zaskarżony wyrok oparty został przede wszystkim na naruszeniu prawa procesowego, a skarga kasacyjna w tym zakresie jest nieskuteczna ze względów wcześniej przedstawionych. Niemniej jednak w zakresie zarzutów materialnych stwierdzić należy, że są one nietrafne. Wprawdzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, co do wykładni art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 u.s.m.d. i art. 24 ust. 1a u.s.m.d., bo w tym zakresie trafne jest stanowisko organu, to jednak należy mieć na uwadze, że wykładnia tych przepisów została dokonana w związku z uchybieniami procesowymi, które były podstawą uchylenia decyzji. Oznacza to, że dopiero prawidłowa ocena stanu faktycznego będzie mogła stanowić podstawę do poprawnego stosowania przepisów materialnych. Jednak niezależnie od tego rację ma sąd pierwszej instancji, gdy wskazuje na naruszenie art. 22 ust. 3 u.s.m.d. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy w sposób wadliwy odniosły się do pojęcia "ważny interes przewoźnika" i "ważny interes publiczny". Wada ta polega na tym, że nie dokonały indywidualizacji tych pojęć ze względu na ustalone elementy stanu faktycznego. Zatem ten kontekst sprawy wymaga powtórnej oceny organów, niezależnie od tego, że sąd pierwszej instancji wadliwie wyłożył treść przepisów objętych dwoma pierwszymi zarzutami prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe i treść art. 184 in fine p.p.s.a., a zwłaszcza to, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, NSA orzekł jak w sentencji.