VIII SA/Wa 624/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno- Skarbowego w [...]z dnia [...]kwietnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "organ I instancji lub "NMUCS") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem decyzji było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej ([...] zł) za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2 i 3, art. 24 ust. 1a oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa SENT"), a także art. 12 i art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika MUCS wynika, że [...] listopada 2017 r. w R., na ul. [...] (droga krajowa nr 7) funkcjonariusze M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki R. oraz naczepy cysterny o stosownych numerach rejestracyjnych. Stwierdzono, że kierowcą zatrzymanego środka przewozowego był G. L., a przewoźnikiem towaru (i odbiorcą) skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: [...] Sklep: C. O.-Przemysłowe, A.-G. w P.. Nadawcą towaru była [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W.. Pojazdem przewożono olej napędowy w ilości [...] litrów, czyli towar objęty systemem monitorowania. Przewóz ww. towaru był zgłoszony do rejestru zgłoszeń. Zgłoszenie otrzymało numer [...]. W wyniku analizy dokumentów i uzyskania informacji za pośrednictwem służby dyżurnej MUCS oraz sprawdzenia zawartości cysterny stwierdzono nieprawidłowości zgłoszenia w postaci braku uzupełnienia numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z o transporcie drogowym oraz błędnie podanego nr dokumentu przewozowego, tj. nr [...], gdy przewóz faktycznie odbywał się na podstawie okazanego przez kierowcę dowodu wydania nr [...]. Kontrolujący poinformowali kierującego pojazdem o stwierdzonej nieprawidłowości i konieczności skorygowania zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono [...] listopada 2017 r. protokół, który został podpisany przez kierującego. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 w związku z naruszeniem art. 5 ust. 4 ustawy SENT, decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik MUCS nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów o dane, o których mowa w treści powołanych przepisów art. 5 ust. 4 ustawy SENT. 2.2. W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika (radcę prawnego), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika MUCS w całości i umorzenie postępowania w sprawie postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 208 § 1 Op poprzez nie umorzenie postępowania mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. wydanie decyzji w toku wadliwie wszczętego postępowania poprzez powołanie się na okoliczności faktyczne, które w odniesieniu do przedsiębiorcy w ogóle nie miały miejsca; art. 22 ust 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż na dzień przeprowadzenia kontroli drogowej, ujmowanie w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia drogowego przez skarżącego miało charakter obligatoryjny oraz że nienaniesienie na dokument wydania OLPP kolejnego numeru listu przewozowego stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, a tym samym poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z celami ustawy SENT; art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na skarżącego kary pieniężnej mimo braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT; art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię, tj. interpretowanie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" w oderwaniu od jego umiejscowienia systemowego, a więc z pominięciem okoliczności, iż pojęcie to stosowane jest na gruncie ustawy SENT, a w konsekwencji poprzez jego niezastosowanie, tj., wadliwą odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj. brak wyjaśnienia pojęcia "interesu publicznego" i bezpodstawne uznanie, iż ważny interes przewoźnika" winien być utożsamiany z jego sytuacją ekonomiczną. 2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika MUCS przedstawił przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Powtórzył za organem I instancji, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9, art. 13 ust. 7 oraz art. 5 ust. 4 i art. 22 ust. 2 – 3 ustawy SENT, że w toku kontroli przeprowadzonej 18 listopada 2017 r. (a zatem przed wejściem w życie ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw), w przedmiotowym zgłoszeniu SENT w polu środek transportu brak było numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym. W polu informacje o towarze w pozycji numer dokumentu przewozowego wpisano zaś nr [...], gdy przewóz faktycznie odbywał się na podstawie okazanego przez kierowcę dowodu wydania nr [...]. Dopiero w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy MUCS ww. zgłoszenie zostało uzupełnione przez przewoźnika. Powyższe ustalenia potwierdza zarówno ww. protokół podpisany przez kierowcę, jak i wydruk zgłoszenia SENT wygenerowany w czasie kontroli z systemu przez funkcjonariuszy. Przewoźnik naruszył zatem przepisy art. 5 ust. 4 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy w związku z art. 14 ustawy zmieniającej naruszenie to jest zagrożone karą pieniężną w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego nie jest przy tym istotne, że kierowca był w posiadaniu wypisu z licencji nr [...] w trakcie kontroli, gdyż kara z art. 22 ust. 2 ustawy SENT odnosi się do niewykonania obowiązków z art. 5 ust. 4, których przewoźnik nie dochował. Dyrektor IAS dodał, że przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Ustawodawca nie wprowadził zróżnicowania danych, które przewoźnik może pomijać. Jeżeli przewoźnik przed rozpoczęciom przewozu nie uzupełni tych danych, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Zdaniem Dyrektora IAS, nie wystąpiły przy tym podstawy do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było bowiem okoliczności powodujących konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z powodu wystąpienia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m. in. dokonana w sprawie analiza jego sytuacji ekonomicznej (w tym materialnej i życiowej). W świetle tej analizy Dyrektor IAS uznał, że kondycja finansowa prowadzonej przez skarżącego firmy jest dobra. Stąd zapłata kary w wysokości [...] zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy jego sytuację finansową, to istotne jest, że jest to skutek działań przewoźnika (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego. Oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącego dotyczące drobnej omyłki, przeoczenia, incydentalnego charakteru naruszenia oraz braku ryzyka uszczupleń podatkowych, gdyż zdaniem organu odwoławczego nie mieszczą się w przesłance "ważnego interesu przewoźnika". Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży bowiem w interesie strony prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź do spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele np. zakup środków transportowych, zwiększenie zatrudnienia, czy rozwój firmy. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu przewoźnika". Ustawodawca określił ten interes jako ważny, co podkreśla jego nadzwyczajność. Subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu pomocy nie jest wystarczające do uznania przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" za spełnioną. Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia) w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej jako wyjątek od tej zasady powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 913/14). Takie okoliczności nie wystąpiły zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor IAS powołał się dodatkowo na poglądy prawne zaprezentowane m. in. w wyrokach: NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17; WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1325/15; WSA w Krakowie z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00 oraz WSA w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13 (zob. s. 10 – 16 zaskarżonej decyzji). Dodał, że skarżący nie wykazał, że uiszczenie nałożonej na niego kary pieniężnej w jakikolwiek sposób spowoduje zagrożenie egzystencji jego przedsiębiorstwa, a także osobiście skarżącego i jego rodziny. Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione. Nie stwierdził w szczególności podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 1a ustawy SENT, gdyż z akt sprawy nie wynika aby przedmiotowy towar był przewożony ze składu podatkowego. Ponadto z ustaleń faktycznych wynika, że nie stwierdzono, aby [...]S. A, która była podmiotem wysyłającym przedmiotowy towar, posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. (zob. s. 16 – 21 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS za bezcelowe uznał przy tym dokonywanie ustaleń pod kątem art. 26 ust. 3 ustawy SENT, skoro w sprawie nie zachodziły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 powołanej ustawy). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) postępowania, w które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 208 § 1 Op poprzez nie umorzenie postępowania mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. wydanie decyzji w toku wadliwie wszczętego postępowania poprzez powołanie się na okoliczności faktyczne, które w odniesieniu do przedsiębiorcy w ogóle nie miały miejsca; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której Naczelnik przyjął, iż pomimo tego, że nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a opóźnienie w uzupełnieniu zgłoszenia wynikało jedynie z problemów technicznych związanych z funkcjonowaniem platformy PUESC, doszło do naruszenia przepisów ustawy SENT skutkującego nałożeniem kary pieniężnej w wysokości [...] zł; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: poprzez wadliwe ustalenie, jakoby paliwo nie było przewożone ze składu podatkowego, gdy w aktach sprawy znajduje się dowód wydania towaru z bazy paliw nr 22 będącej jednocześnie składem podatkowym; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 12 ustawy zmieniającej poprzez brak umorzenia postępowania mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. braku ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa w niniejszej sprawie i pełnej świadomości Organu, iż stwierdzona niezamierzona omyłka w zgłoszeniu SENT wynikała jedynie z przyjętej przez kontrolujących praktyki i funkcjonalności Platformy PUESC i nie miała na celu jakiegokolwiek nadużycia obowiązujących przepisów; - art. 24 ust. 1a ustawy zmieniającej poprzez błędne uznanie, iż paliwo nie było przewożone ze składu podatkowego, gdy w materiale dowodowym znajduje się dowód wydania nr [...] potwierdzający, iż paliwo zostało odebrane w składzie podatkowym – B. P. Nr [...] w M., należąca do [...] S.A. (dawniej O. L. P. P.), co świadczy o całkowitym braku zrozumienia mechanizmów akcyzowych oraz specyfiki branży paliwowej; - art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż na dzień przeprowadzania kontroli drogowej, ujmowanie w zgłoszeniu SENT numeru licencji drogowej przez Stronę miało charakter obligatoryjny i brak naniesienia na dokument wydania z OLPP kolejnego numeru listu przewozowego – stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, a tym samym poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z celami ustawy SENT; - art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na Przedsiębiorcę kary pieniężnej mimo braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT; - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię, tj. intepretowanie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" w oderwaniu od umiejscowienia systemowego, a więc z pominięciem okoliczności, iż pojęcie to stosowane jest na gruncie ustawy SENT; a w konsekwencji poprzez jego niezastosowanie, tj. wadliwą odmowę jego zastosowana w niniejszej sprawie. 3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy po pierwsze wystąpienia przesłanek do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, po drugie wysokości kary, a po trzecie zasadności pominięcia możliwości odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Zdaniem skarżącego, postępowanie w sprawie zostało wszczęte wadliwie i powinno zostać umorzone. Paliwo pochodziło bezpośrednio ze składu podatkowego, czyli brak było podstaw do nakładania na niego kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Tym bardziej, że dopuścił się on tylko uchybień formalnych, nieistotnych w kontekście celu uchwalenia ustawy SENT i jej nowelizacji. Nie wystąpiło bowiem ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa w związku z uchybieniami formalnymi skarżącego, które zaistniały w związku z problemami technicznymi platformy PUESC. Wystąpiły nadto przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie uznał zaś za wystarczające do nałożenia kary pieniężnej na skarżącego w wysokości [...] zł i nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek w postaci ważnego interesu przewoźnika lub (i) interesu publicznego do odstąpienia od nałożenia tejże kary. 4.2. Ramy prawne. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako "ustawa SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy SENT oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 708 ze zm.; dalej jako "ustawa zmieniająca"). Przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie [...] ([...]). Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1). W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (ust. 2): 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy SENT). W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy SENT). Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 14 czerwca 2018 r., zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej), w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Natomiast w świetle art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W rozpoznawanej sprawie zdaniem skarżącego znajduje zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT (w związku z art. 12 ustawy zmieniającej). Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. 4.3. Cele ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). 5. W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w zw. z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z przepisami art. 12 i art. 14 ustawy zmieniającej. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą i zawężającą) wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. odpowiednio art. 22 ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej i art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej. Naczelnik MUCS nie przedstawił stosownej argumentacji dotyczącej art. 22 ust. 3 ustawy SENT. DIAS nie zdołał zaś konwalidować tych uchybień, gdyż nie przedstawił argumentacji uzasadniającej odstąpienie od zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. 5.1. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik (kierujący pojazdem) dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy (zob. s. 2 zaskarżonej decyzji). Tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości [...] zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie uzasadnia zaś stanowiska Dyrektora IAS, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Jeszcze raz powtórzyć bowiem należy, że z treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie wynika, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej ([...]zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej ([...]zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli, skorygowanymi przez przewoźnika (kierującego pojazdem). Jako podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej organy podatkowe orzekające w sprawie wskazują tylko art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Należy zatem zauważyć, że treść tego przepisu znacząco różni się od treści przepisów art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Z tych przepisów wynika bowiem wprost, że przewoźnik jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie o określone dane przed rozpoczęciem przewozu towaru. Zastrzeżenia dotyczącego konieczności uzupełnienia zgłoszenia o określone dane przed rozpoczęciem przewozu towaru nie zawiera jednak przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT, stanowiący podstawę prawną do nałożenia kary pieniężnej. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że karze pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT podlega przewoźnik, który uzupełnił braki formalne zgłoszenia po rozpoczęciu przewozu towarów, np. w trakcie kontroli, uzupełniając zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Istotne jest, aby przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, co uczynił w toku kontroli. Brak stosownych rozważań na temat zakresu danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, uzupełnionych przez przewoźnika (kierującego pojazdem) w toku kontroli lub bezpośrednio po jej zakończeniu, świadczy zdaniem Sądu o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż nie sposób wykluczyć, że nie wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości [...] zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym przed 14 czerwca 2018 r. Naruszenie przepisów postępowania ma przy tym związek z rozszerzającą wykładnią art. 22 ust. 2 ustawy SENT dokonaną przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości [...] zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT. 5.2. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy zmieniającej tylko z tej przyczyny, że z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotowy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Nie stwierdzono nadto, że podmiot wysyłający towar ([...] S. A.) posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (zob. s. 21 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS bezpodstawnie założył, w wyniku zawężającej wykładni art. 24 ust. 1a ustawy SENT, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby przedmiotowy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, prowadzonego w dodatku przez podmiot wysyłający. Z treści art. 24 ust. 1a ustawy SENT nie wynika, że skład podatkowy winien być prowadzony przez podmiot wysyłający. Błędna (zawężająca) wykładnia art. 24 ust. 1a ustawy SENT skutkowała tym, że organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w taki sposób, aby zastosować przepis prawa materialnego, który umożliwiał zmniejszenie kary pieniężnej z [...]zł do [...]zł, zakładając oczywiście, że jednak skarżący dopuścił się uchybień sankcjonowanych mocą art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Dyrektor IAS nie wykazał zatem, że wystąpiły przesłanki do pominięcia art. 24 ust. 1a ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy zmieniającej. Powtórzyć należy, że z treści art. 24 ust. 1a ustawy SENT nie wynika, że w celu zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby skład podatkowy w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym był prowadzony przez podmiot wysyłający. Z treści art. 24 ust. 1a ustawy SENT wynika jedynie, że jedną z przesłanek koniecznych do zastosowania obniżonej kary pieniężnej (w wysokości [...] zł) jest przewożenie towaru ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tym samym Dyrektor IAS bezpodstawnie odstąpił od obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych w celu ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT, pomimo tego, iż skarżący wprost wskazywał, że towar przewożony był bezpośrednio ze składu podatkowego. Tym samym DIAS także z tej przyczyny naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Nie sposób bowiem wykluczyć, że nawet jeśli wystąpiły przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na skarżącego na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym przed 14 czerwca 2018 r., to z uwagi na brak stosownych ustaleń faktycznych dotyczących możliwości zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, brak było podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości [...]zł zamiast potencjalnie możliwej kary pieniężnej w wysokości [...] zł. 5.3. Mając na uwadze powyższe rozważania i wynikające z tych rozważań wątpliwości, wskazać należy na kolejne uchybienie Dyrektora IAS, który zdaniem Sądu nie konwalidował należycie oczywistych uchybień organu I instancji w części dotyczącej możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ I instancji w sposób lakoniczny, a przez to wadliwy jako niewystarczający, odniósł się do obu przesłanek przewidzianych w tym przepisie (ważny interes przewoźnika lub interes publiczny). Dyrektor IAS nie wyjaśnił zaś w szczególności, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, które to uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżący działał legalnie oraz przewoził towar legalny. Dopuścił się uchybień formalnych w postaci naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT, ale uzupełnił te braki (w całości lub w większości) zgłoszenia w toku kontroli. Powyższe rozważania mają szczególne znaczenie w świetle uchybień, których dopuścił się organ I instancji wszczynając postępowanie w sprawie. W postanowieniu o wszczęciu postepowania wskazał bowiem okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły skarżącego, po czym znał, że są to oczywiste omyłki podlegające sprostowaniu. Uchybienia formalne skarżącego organy uznały jednak za uzasadniające nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł pomimo tego, że nie powodowały one ryzyka narażenia Skarbu Państwa na jakiekolwiek uszczuplenie w wyniku tych uchybień. W realiach niniejszej sprawy naruszenie zasady proporcjonalności, a nawet sprawiedliwości, jako się jako oczywiste. 6. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej skargi, dotyczące istotnych braków w ustaleniach faktycznych, czego konsekwencją w powiązaniu z uchybieniami z tego samego zakresu dostrzeżonymi przez Sąd w ramach stosowania art. 134 § 1 uppsa, za zbędne należało uznać odnoszenie się przez Sąd w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi, szczególnie do zarzutów materialnoprawnych. Tym bardziej, że autor skargi powiązał te zarzuty z uchybieniami procesowymi dotyczącymi braków w ustaleniach faktycznych oraz wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i innymi brakami uzasadnienia decyzji, które to uchybienia łącznie powodują, że stanowisko organów podatkowych odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie, nie zostało należycie wyrażone, w sposób umożliwiający jego dodatkową weryfikację. Z uwagi na zakres uchybień oraz ich doniosłość, Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji nakładające na skarżącego karę pieniężną ([...] zł). 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, a jeśli tak, to czy w wysokości [...] zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, czy w wysokości [...] zł na podstawie art. 24 ust. 1a ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy zmieniającej. W trzeciej kolejności, zakładając oczywiście, że istnieją przesłanki do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, należy rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, korzystając przy tym w ramach wykładni systemowej z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej (w szczególności § 1 pkt 3). Wykładni przepisów ustawy SENT należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT oraz ich nowelizacji. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w niniejszej sprawie, gdy ujawnione zostały istotne wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania przepisów art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 24 ust. 1a ustaw SENT, która weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce 18 listopada 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. W realiach niniejszej sprawy skarżący wskazywał na problemy techniczne związane z funkcjonowaniem platformy PEESC. Dyrektor IAS nie przedstawił jednak stosownych rozważań w tym zakresie, pomimo tego, że okoliczność ta może mieć znaczenie pod kątem możliwości zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z błędnym zastosowaniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (zamiast § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w 2018 r. strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł zamiast 1.117 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł (zamiast [...] zł) tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku. Sąd błędnie przyjął, podobnie jak i autor skargi, że w niniejszej sprawie należny był wpis stały od skargi w wysokości [...] zł, a nie wpis stosunkowy w tej samej wysokości.