I SA/Wr 837/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. w z siedzibą we W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych dowodami przechowywanymi w formie elektronicznej. Skarżąca złożyła wniosek z 16 marca 2018 r. o interpretację indywidualną prawa podatkowego tj. art. 9 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że w związku ze skalą prowadzonej prze nią działalności gospodarczej (w zakresie udzielania leasingu operacyjnego oraz finansowego samochodów osobowych i dostawczych, maszyn, urządzeń, sprzętu elektronicznego oraz nieruchomości) ilość otrzymywanych faktur oraz innych dokumentów księgowych jest znacząca. Archiwizacja tych dokumentów – z uwagi na terminy przechowywania wynikające z prawa podatkowego - generuje wysokie koszty dla Skarżącej. W celu ich ograniczenia Spółka zamierza wprowadzić proces odbioru i przechowywania dokumentów księgowych. Spółka zamierza doprowadzić do przechowywania faktur tylko w formie elektronicznej, zdygitalizowanych. We wniosku szczegółowo opisała proces i jego przebieg w zależności od formy otrzymanego dokumentu tj. papierowego czy elektronicznego, a także w zależności od tego, czy digitalizacji dokumentu papierowego dokona Spółka, czy jej kontrahent (wystawca dokumentu). Wyjaśniła, że proces ten będzie polegać na: – przyjmowaniu i przechowywaniu dokumentów księgowych wystawionych i otrzymanych od kontrahentów w formie dokumentu elektronicznego, – przyjmowaniu i przechowywaniu dokumentów księgowych wystawionych w formie papierowej i następnie zdygitalizowanych przez kontrahentów oraz wysłanych Spółce w formie elektronicznej, – dygitalizowaniu dokumentów księgowych otrzymanych od kontrahentow w formie papierowej i przechowywaniu ich w zdygitalizowanej formie dokumentu elektronicznego. Wskazała, że dygitalizacja dokumentów odbywać się będzie poprzez zapis ich treści i wyglądu w nieedytowalnym formacie za pomocą skanowania. Dokumenty papierowe po ich digitalizacji będą niszczone. W okresie przejściowym w przypadku określonych typów dokumentów papierowych Spółka utrzyma papierową formę obiegu i archiwizacji, w szczególności chodzi tu o faktury zapłacone gotówką lub kartą służbową. Skarżąca podał dalej, że w rezultacie wdrażania tego procesu dokumenty księgowe będą przechowywane przez Spółkę w formie dokumentów elektronicznych, dokumentów zdygitalizowanych przez kontrahenta, dokumentów zdygitalizowanych przez Spółkę oraz dokumentów papierowych. Do wszystkich rodzajów i form tych dokumentów będą stosowane procedury z zakresu kontroli biznesowej, ustalające ścieżkę audytu między dokumentem a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Wyznaczone w Spółce osoby będą weryfikować dane dostawcy, zgodność towaru z zamówieniem lub umową, zasadność kwoty wykazanej na fakturze i jej zgodność z zamówieniem lub umową oraz datę realizacji dostawy lub usługi. Dla dokumentów elektronicznych, zdygitalizowanych przez kontrahenta oraz zdygitalizowanych przez Spółkę, Skarżąca będzie stosować elektroniczny obieg dokumentów zapewniający dostęp do informacji o osobie weryfikującej czy akceptującej dokument księgowy. Dokumenty te będą przechowywane w formie nieedytowalnych plików elektronicznych, pozwalających na ich odczyt i wydruk., a także - udostępnienie ich treści organom podatkowym. Spółka wskazała, że dokumenty będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tworzone będą kopie zapasowe tych plików. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadała pytanie: Czy dokumenty księgowe przechowywane przez Wnioskodawcę w formie dokumentów elektronicznych, dokumentów zdygitalizowanych przez kontrahenta i dokumentów zdygitalizowanych otrzymanych pierwotnie w formie papierowej, która to papierowa forma następnie zostanie zniszczona uprawniać będą spółkę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Prezentując własne stanowisko Spółka argumentowała, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest także odpowiednie udokumentowanie przez podatnika danego wydatku. Wskazała przy tym na okoliczność, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wymogów prawidłowej formy dokumentowania wydatków. Wskazówkę w tym zakresie zawiera art. 9 u.p.d.o.p. Wskazując dalej na treść art. 20 ust 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm. – dalej: u.o.r.) argumentowała, że zarówno przepisy u.p.d.o.p. jaki i u.o.r nie określają wymogów dotyczących formy przechowywania dokumentów księgowych. Zdaniem Spółki brak takich uregulowań oznacza, ze dokument poświadczający poniesienie wydatku może być przechowywany w dowolnej formie byleby mógł on prawidłowo udowodnić zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego oraz jego kształt. Dopuszczalność digitalizacji oraz przechowywania dowodu księgowego w formie elektronicznej – w ocenie Spółki – potwierdza przepis art. 73 ust. 2 u.o.r., ogólna reguła zawarta w art. 180 § 1 o.p. oraz zmiany polskiego systemu podatkowego wywołane postępującą cyfryzacją relacji podatnika z organami podatkowymi. W konsekwencji, Spółka uważa, ze dokumenty elektroniczne, dokumenty zdygitalizowane przez kontrahentów oraz dokumenty zdygitalizowane przez Spółkę (otrzymane pierwotnie w formie papierowej), która to papierowa forma zostanie następnie zniszczona, stanowią podstawę zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny w oparciu o 13 § 2a, art. 165a § 1 wz. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. –dalej o.p.). odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia - powołując się na odpowiednie przepisy prawa - wskazał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, a treścią pytania nie jest sensu stricto zagadnienie związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawa opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem/procedurą przechowywania dokumentów wymagających dokonania oceny przedstawionej we wniosku w kategoriach dowodów, o których mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, dotyczącym postępowania podatkowego. W konsekwencji uznał, że zagadnienie z wniosku o interpretację nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która zamiast rozstrzygnąć o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Interpretacja taka naruszałaby ,zdaniem Dyrektora KIS, art. 14b § 2a o.p. Po rozpatrzeniu zażalenia organ interpretacyjny - w oparciu o art. 13 § 2a, art. 221, ar. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - zaskarżonym postanowieniem utrzymał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 14b § 2a o.p. z interpretacji wyłączone są zagadnienia, które – choć unormowane przez przepisy prawa podatkowego – dotyczą właściwości, a także uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora KIS wydanie żądanej przez Spółkę interpretacji mogłoby skutkować naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Odwołując się do treści art. 180 § 1 o.p. organ interpretacyjny argumentował, że to organ podatkowy prowadząc postępowanie rozstrzyga, jakie dokumenty i okoliczności mogą być uznane za dowód w sprawie podatkowej. Zdaniem Dyrektora KIS, działanie organu w tym zakresie nie może być oparte na dowolnych przesłankach, ale musi wynikać z przepisów i racjonalnego rozumowania prowadzącego do wyjaśnienia, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie określoną okoliczność, istotną z punktu widzenia prowadzonego postępowania, organ ten uznał za udowodnioną. A ocena tak podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Wyjaśnił dalej, że uznanie za dowód przedkładanych w toku postępowania dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Tymczasem Dyrektor KIS nie prowadzi postępowania podatkowego i nie może wobec tego przesądzać o tym, co nie stanowi dowodu w prowadzonym przez inny organ podatkowy postępowaniu. Wedle organu interpretacyjnego, w przeciwnym razie byłoby to działanie niedopuszczalne ze względu na niezależność organu prowadzącego postępowanie podatkowe i mogłoby być uznane za naruszenie zasady instancyjności. Organ interpretacyjny, z uwagi na treść art. 14b § 2a o.p., nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretna dokumentację. W ocenie Dyrektora KIS Spółka formułując pytanie i przedstawiając własne stanowisko w sprawie w istocie zwróciła się o potwierdzenie, czy przechowywanie dokumentów w formie elektronicznej i zniszczenie pierwotnej papierowej formy dokumentów uprawnia ją do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to – jako niezwiązane sensu stricto z podmiotem, przedmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania czy rozliczeniem podatku – nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej, która w takim przypadku nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych (sytuacji opisanej we wniosku) w zakresie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor KIS wyjaśnił, że nie dokonał merytorycznej oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami przechowywanymi w formie elektronicznej zatem postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nie mógł naruszyć art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b §1 i 2a o.p. Końcowo Dyrektor KIS szczególną doniosłość nadał argumentacji, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej nie narusza zasady zaufania do organów. Z dniem 1 marca 2017 r. znowelizowany został przepis art. 14b § 2a o.p., stanowiący podstawę odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym interpretacje były wydawane, lecz obecne brzmienie tego przepisu stoi temu na przeszkodzie. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: – art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2 a w zw. z art. 14h przez ich błędne zastosowanie i uznanie, ze postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację, – art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2a o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedź na pytanie w kontekście sposobu przechowywania dokumentów księgowych dla celów udokumentowania kosztów jest kwestia techniczną, nie objęta przez przepisy prawa podatkowego, gdy w rzeczywistości regulowana jest przez normę prawną wynikającą z u.p.d.o.p. – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez wydanie postanowienia nieuwzględniającego linii orzeczniczej przytoczonej przez skarżącą, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji podatkowej. Skarżąca zapytała organ o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów uprawniać będzie Spółkę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztu uzyskania przychodów przy spełnieniu ogólnych warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i argumentowała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza dokumentowanie wydatków w formie elektronicznej oraz zdygitalizowanej. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że przedmiot wniosku o interpretację podatkową jest przeszkodą do jej wydania, co wynika z art. 14b § 2a o.p. Zdaniem Dyrektora KIS żądanie oceny stanowiska Skarżącej nie mieści się we właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego. Jest to zakres kompetencji organu podatkowego realizowany w toku postępowania podatkowego, bowiem ocena stanowiska Skarżącej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodowej. W konsekwencji uznał, że okoliczności te spełniają przesłanki odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wynikające z art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. W opinii Sądu, organ interpretacyjny błędnie ocenił, że zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o interpretacje mieści się w kategorii spraw, wskazanych w art. 14b § 2a o.p., a przez to postępowanie z wniosku Skarżącej nie mogło być wszczęte. Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny częściowo poprawnie zidentyfikował zagadnienie prawne podlegające ocenie. Chodzi w nim o formę dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie wykazanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest powiązanie pytania z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyraźne wskazanie Skarżącej, że warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione. Poza wnioskiem o interpretację - wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS - pozostaje więc zagadnienie klasyfikowania przedmiotu tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, na co z kolei organ interpretacyjny położył nacisk w sposób nieuprawniony treścią wniosku. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez Skarżącą zagadnienia prawnego. Taki zakres przedmiotowy zagadnienia prawnego wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytania, jak i stanowiska Skarżącej. Treść wniosku o interpretację zawiera wyłącznie przykładowe wydatki Skarżącej (str. 3 wniosku), a Skarżąca nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwość Skarżącej sprowadza się wyłącznie do formy dokumentowania wydatków w kontekście art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przy założeniu, ze wszystkie warunki z art. 15 ust. 1 są spełnione. Z tych przyczyn wydanie interpretacji podatkowej co do ww. zagadnienia prawnego – wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS - nie skutkowałoby naruszeniem przez Dyrektora KIS przepisu art. 14b § 2a o.p. Nie stawia bowiem tego organu w sytuacji naruszenia właściwości rzeczowej. Zgodnie z art. 14b § 2a o.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Pytanie Skarżącej – jak już wcześnie Sąd stwierdził - dotyczy wyłącznie formy przechowywania dowodów poniesienia wydatków. Ocena, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji forma przechowywania dokumentów odpowiada wymogom dokumentacji podatkowej, które wynikają z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i ostatecznie pozwalają na zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wbrew argumentacji Dyrektora KIS - nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji (w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego. Nie wymaga bowiem badania, czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami Spółki, zabezpieczeniem i utrzymaniem źródła przychodów. Sąd zauważa natomiast, że wydanie interpretacji w odpowiedzi na wniosek Skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości planowanego przez nią sposobu dokumentowania (przechowywania) wydatków. I wyraźnie przy tym Skarżąca zastrzega, że założeniem wstępnym tego pytania to dochowane ogólne warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnieniem prawnym nie jest więc zakwalifikowanie konkretnych wydatków do kosztów podatkowych. Skarżąca argumentuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają przedstawionego przez nią zagadnienia w sposób dla niej jasny i niewątpliwy. Jest to wystarczająca przesłanka wszczęcia postepowania w sprawie interpretacji podatkowej, a zakres przedmiotowy tego zagadnienia w żadnym stopniu nie wkracza we właściwość rzeczową innego organu. Zauważyć przy tym trzeba, że ocena, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji forma dokumentu księgowego spełnia wymogi dokumentacji podatkowej, nie jest kwestią czysto techniczną, lecz ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakwalifikowanie wydatku do kosztu uzyskania przychodu zależy od jego udokumentowania w rozumieniu formy dokumentu księgowego. Jak już wyżej jednak Sąd wskazał, nie jest to zagadnienie wymagające dowodzenia, lecz - jak chce Skarżąca - wyjaśnienia rozumienia przepisu art. 9 ust. 1 i odpowiednich przepisów u.o.r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie budzi zaś wątpliwości, że skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany w formie dokumentu elektronicznego lub zdygitalizowany, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Ponieważ pytanie interpretacyjne zawiera założenie, że wydatek ten spełnia wszystkie warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale wyłącznie ocenę o charakterze prawnopodatkowym (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt Ii FSK 475/15, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 996/17 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia nsa.gov.pl). Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 o.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Z tych względów Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. naruszała art. 14b § 1 i § 2a o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. w sposób opisany w skardze. Nieuzasadniony był natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., bowiem organ interpretacyjny nie ocenił jeszcze stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretacje, lecz wypowiedział się wyłącznie w zakresie przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Dyrektora KIS z [...] czerwca 2017 r. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujący wpis od skargi w kwocie 100 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.