I FSK 509/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.634.2017.3.RM/MPE w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 871/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 29 grudnia 2017 r. 1.1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w dniu 22 listopada 2017 r. Skarżąca złożył do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wynajmu pomp do betonu w zaistniałym i przyszłym stanie faktycznym. Pismem z 8 grudnia 2017 r. DKIS wezwał Skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku w postaci poprzez m.in. jednoznaczne i precyzyjne wskazanie pełnego symbolu Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania w terminie 7 od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek został uzupełniony przez Skarżącą w 13 grudnia 2017 r. W piśmie uzupełniającym Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że Organ interpretacyjny jest uprawniony do zajmowania stanowiska w kwestii prawidłowości przyporządkowania towarów lub usług do grupowania PKWiU. Postanowieniem z 29 grudnia 2017 r. DKIS działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanych świadczeń. DKIS uznał, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku w taki sposób, aby DKIS mógł prawidłowo wydać interpretację prawa podatkowego. Tym samym, wniosek nie spełnił wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. i zasadnym było pozostawienie go bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie zażalenie złożyła Skarżąca. DKIS postanowieniem z 6 lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie z 29 grudnia 2017 r. uznając, że informacje zawarte we wniosku wraz jego uzupełnieniem są niewystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu ww. postanowienia wyjaśniono, że głównym zarzutem Skarżącej jest to, że Organ interpretacyjny błędnie uznał, że informacje zawarte we wniosku wraz jego uzupełnieniem są niewystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Jak również to, że na podstawie zawartego we wniosku opisu realizowanych świadczeń powinien zaklasyfikować je do odpowiedniego grupowania PKWiU. DKIS wyjaśnił przy tym, że nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też wskazywania na podstawie opisu zawartego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie można zaliczyć do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DKIS oraz poprzedzającego je postanowienia. Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę uznał, że spór pomiędzy Skarżącą a DKIS dotyczył w pierwszej kolejności tego, czy kwestia klasyfikacji czynności wykonywanych przez Skarżącą do określonego symbolu PKWiU może i powinna być przedmiotem indywidualnej interpretacji DKIS wydawanej w trybie art. 14b § 3 O.p., a tym samym, czy w realiach rozpoznawanej sprawy, zasadne było wezwanie Skarżącej do wskazania symbolu PKWiU świadczonych przez nią usług. Ponadto spór dotyczył zasadności wezwania Skarżącej do wskazania, czy kontrahenci Skarżącej nabywają od niej świadczenia w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Brak odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego w powyższym zakresie stanowił podstawę wydania przez DKIS postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył kwestii podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury odwrotnego obciążenia tym podatkiem (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) do usług świadczonych przez Skarżącą. W złożonym wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Skarżąca opisała zakres, rodzaj i specyfikę świadczonych usług. Nadto wskazała przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 28b, art. 41, art. 86 ustawy o VAT. Mając na uwadze zakres świadczonych usług Skarżąca zadała precyzyjne pytanie. We wniosku Skarżąca przedstawiła także swoje stanowisko w tej kwestii, wskazując, że świadczenie będące przedmiotem wniosku klasyfikuje, jako usługi należące do PKWiU 43.99.40. "Roboty betoniarskie" podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zdaniem WSA w Warszawie, Skarżąca we wniosku o interpretację opisała rodzaj wykonywanych przez siebie usług w sposób niebudzący wątpliwości. Tym samym uzależnienie odpowiedzi przez DKIS od wskazania przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU, biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a ustawy o VAT, z których wynika, że tylko ściśle określone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, stanowiło w praktyce przerzucenie ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa na Wnioskodawcę, co też zaprzeczało celowi uzyskania przez stronę interpretacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 5a, art. 17 ustawy o VAT i załącznika nr 14 do ustawy o VAT uznał, że jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, tj. np. możliwości zastosowania procedury odwróconego obciążenia, to Organ interpretacyjny nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy, co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o rodzaju świadczonych usług, ich specyfice itp., czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania DKIS z 8 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., a w konsekwencji art. 14g O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W konsekwencji WSA uchylił w całości zaskarżone postanowienia DKIS oraz poprzedzające je postanowienia w oparciu o regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art.14c § 1 i 2 O.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i przyjęcie, że Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym władny jest dokonywać klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, podczas gdy w ocenie Organu interpretacyjnego dokonanie klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych nie powinno stanowić przedmiotu interpretacji podatkowej, a wnioskodawca zobowiązany na zasadzie art. 14b § 3 O.p. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winien odpowiednie grupowanie do PKWiU przedstawić w części opisowej wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, co w konsekwencji uprawniało Organ interpretacyjny do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, a brak jego uzupełnienia w zakresie wskazanym w wezwaniu obligował DKIS do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 1 O.p. DKIS wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.2. W przedmiotowej sprawie istota zaistniałego sporu sprowadza się do ustalenia czy wskazanie klasyfikacji PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie stanowiło jego obligatoryjny element, bez którego nie można było merytorycznie rozpoznać wniosku Skarżącej. Wskazać należy, że ww. kwestia, stanowiła już wielokrotnie przedmiot orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że zastrzeżenia Organu interpretacyjnego dotyczące niejednoznacznego wskazania przez Skarżącą kwalifikacji wykonywanego przez nią świadczenia będącego przedmiotem zapytania do symbolu PKWiU, nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego był wystarczający.. W tym przedmiocie warto wskazać na postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. I FPS 3/19 wydane w składzie siedmiu sędziów. Postanowieniem tym, choć Sąd odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie pytania "Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy Organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji, czego Organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?", to wywiedzione w uzasadnieniu tego postanowienia rozważania stanowią wartościowa argumentację w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano szczegółowo dotychczasowe stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych w badanej kwestii, do czego tutejszy Sąd odsyła. W podsumowaniu tamtejszych rozważań wskazano, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję, co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu, jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, ale już innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi Organu interpretacyjnego. W odniesieniu do PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane, bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, może też ograniczać się tylko do tego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. 4.3. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że Organ interpretacyjny wydając postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia nieprawidłowo przyjął, że wskazanie przez spółkę symbolu PKWiU było koniecznym elementem stanu faktycznego. Znajdujące się w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności należy odróżnić ich kwalifikację prawną. Kwalifikacją taką jest także ich ocena z punktu widzenia PKWiU. Dlatego też nie jest uzasadnione stanowisko, że klasyfikacja taka powinna być przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie, jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uwagi na to, że symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Należy, bowiem wskazać, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W sytuacji, zatem gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez DKIS, tj., że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi tylko element stanu faktycznego, to skutkiem takiego założenia byłoby związanie przez taką kwalifikację organu wydającego interpretację podatkową a co za tym idzie również sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu (tak NSA w wyroku z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 675/18; zob. wyroki NSA z 27 stycznia 2021 r., I FSK 640/19, z 11 lutego 2021 r., I FSK 851/19; z 11 lutego 2021 r., I FSK 849/19). 4.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez Organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji sformułowany przez DKIS w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy należało uznać za bezzasadny. 4.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. R. Wiatrowski J. Zubrzycki M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA