VIII SA/Wa 597/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego T. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] maja 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą (T. PPHU z/s w R.) w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Deklaracje składał w okresie kwartalnym. Zatrudniał dwie osoby. Przedmiotem sprzedaży była skóra odzieżowa, wyprawiona, licowa oraz kurtki skórzane. Zdaniem NUS skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z 10 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów (skór) przez ich wystawcę ([...] T. P.). Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., powołując się zasadniczo na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego rzekomo kupował towary (skóry). T. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzał jedynie pozory jej prowadzenia. Skarżący nie weryfikował zaś dokumentacji przedstawionej przez wystawcą spornych faktur, nie weryfikował "na bieżąco" przebiegu zawieranych transakcji i nie był w stanie wskazać szczegółów z nimi związanych. Sam kupował skóry we W.. Nie był mu zatem potrzebny "pośrednik". Faktury wystawione przez T. P. miały mu służyć jedynie do wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i zmniejszenia obciążeń podatkowych. Bezsporna jest wysokość podatku należnego, a przez to brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego w tym zakresie (zob. s. 14 – 18, 20, 21, 29 i 33 decyzji NUS). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE. L 34 str. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa VAT"), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30), jak również art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 7 Konstytucji RP kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US, które skutkowały bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie neutralności VAT. Zauważył, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej i w jakikolwiek sposób podważony, natomiast ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy. Także w sposób świadomy nie uczestniczył w procederze ewentualnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy na wcześniejszych stadiach obrotu. Dochował przy tym należytej staranności w doborze swojego kontrahenta i dopełnił niezbędnych czynności sprawdzających w ramach podjętej współpracy. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, jak również o ponowne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność rzetelnej współpracy ze swoim kontrahentem w zakresie zawartych transakcji, które były rzeczywiste. Skarżący nabył bowiem towary (skóry) potrzebne do produkcji wyrobów skórzanych, które następnie odsprzedawał dalszym kontrahentom. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 16 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez podmiot [...] T.P.. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należało zatem odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych wykazane przy tym zostało, że Pan T. P. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż faktycznie nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego i żadnych środków transportu do prowadzenia tej działalności. Płatności za faktury (za wyjątkiem jednej) były znaczne i odbywały się w formie gotówkowej (zob. str. 16 – 17). Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w odniesieniu do zawartych transakcji. Także zeznania przesłuchanych świadków (pracownicy skarżącego) nie potwierdziły, aby Pan T.P. dokonywał dostawy skór do firmy T., mimo że jak zeznał skarżący towar w większości był przywożony do niego. Nie mieli nadto wiedzy skąd pochodziły skóry zakupione przez skarżącego, nie znali też szczegółów zawieranych transakcji, tj. jak często były dokonywane, czy byli świadkami dostaw skór, nie znali firmy [...] T. P.. Zdaniem Dyrektora IAS skarżący wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentem nie dochował należytej staranności kupieckiej. Działania weryfikacyjne podjęte w tym zakresie okazały się przy tym niewystarczające (zob. str. 23 decyzji organu odwoławczego). Za chybione Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 24 – 31 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2018 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 2a, art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 uptu, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE.L 34 str. 1, ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30). Zdaniem skarżącego, w realiach rozpoznawanej sprawy bezpodstawnie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy kupił towar, zweryfikował kontrahenta i działał w dobrej wierze. Dodatkowo zauważył, że w sprawie przedmiotem sporu nie jest okoliczność czy kontrahent skarżącego dysponował towarem (skórami), który następnie sprzedał skarżącemu, gdyż faktyczna dostawa w rzeczywistości miała miejsce – towar fizycznie był dostarczony. Natomiast to gdzie podmiot ten nabywał towar i w jaki sposób dokonywał rozliczeń to są okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, jak również nie miał wiedzy o ewentualnych jego nieprawidłowościach w tym zakresie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury wystawione w IV kwartale 2014 r. na rzecz skarżącego przez T.P. ([...] T. P.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (skór), które skarżący nabył z niewiadomego źródła. Zdaniem Dyrektora IAS T. P. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wystawia faktury, które dokumentują fikcyjne dostawy towarów (zob. s. 17 – 18 i 25 zaskarżonej decyzji). Bezsporne jest, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur (zob. s. 26 decyzji DIAS). Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie dochował nadto należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, a jego wybór każdorazowo obciąża nabywcę towarów i usług (zob. s. 22 – 23 decyzji DIAS). Nie wykazał zatem, że w drodze wyjątku nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T. P. (zob. s. 28 – 30 decyzji DIAS). Organy podatkowe orzekające w sprawie nie dały wiary skarżącemu, który konsekwentnie twierdził, że skóry kupował od T. P., czyli wystawcy spornych faktur. Nie uwzględniły także pisemnych oświadczeń T. P., potwierdzonych notarialnie, że prowadził on działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT i dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego. Przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) z przyczyn podmiotowych. Skoncentrowały swoją uwagę na wykazywaniu bezprawności działań T. P., czyli wystawcy spornych faktur, a także na negowaniu twierdzeń skarżącego i wystawcy spornych faktur, co najmniej pochopnie przyjmując w konsekwencji, że sporne faktury nie odzwierciedlają dostawy towarów (skór), czyli rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przy tym wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony DIAS przyjmuje bowiem kategorycznie, że sporne faktury nie dokumentują dostawy skór z przyczyn podmiotowych, a z drugiej strony twierdzi, iż nabywcę towarów i usług każdorazowo obciąża wybór kontrahenta, który nie został przez skarżącego należycie zweryfikowany (zob. s. 22 – 23 decyzji DIAS), tj. dopuszcza możliwość dokonania dostawy towarów przez wystawce spornych fatur. Jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania dostawy towarów, to organy państwa (w tym organy podatkowe, a z ich inicjatywy także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygały na niekorzyść skarżącego wątpliwości dotyczące zgodności z rzeczywistością spornych faktur. Nie podjęły niezbędnych działań do tego, aby zweryfikować oświadczenia wystawcy spornych faktur, który jednoznacznie potwierdzał zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych przez niego dla skarżącego. Jeżeli T. P. dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego, to na nim spoczywa odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub (i) w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej lub (i) karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez T.P. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W świetle art. 210 § 4 Op obowiązkiem organu podatkowego jest zajęcie stanowiska co do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Organ odwoławczy nie przedstawił stosownych rozważań na temat wartości dowodowej oświadczeń T.P. o zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez niego dla skarżącego. Nie przedstawił także żadnych informacji o ewentualnym postępowania prowadzonym wobec T. P. w trybie art. 108 ust. 1 - 2 ustawy o VAT lub (i) o postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie wystawiania i wprowadzania tzw. pustych faktur VAT do obrotu gospodarczego przez T. P.. Powyższe uwagi mają zastosowanie do kwestii tzw. dobrej wary skarżącego, jeżeli zostanie potwierdzone, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. 6. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie przedstawił rozważań na temat wartości dowodowej oświadczeń T. P. i twierdzeń skarżącego, z których wynika, że sporne faktury dokumentują dostawy skór pomimo tego, że ich wystawca unikał wypełniania swoich obowiązków jako podatnika VAT. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Za częściowo zasadne należy nadto uznać te argumenty skarżącego, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że nie wykazał on, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie z udziałem skarżącego. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z ewentualnych postępowań (podatkowych i karnego) prowadzonych wobec T.P.. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (skór) na rzecz skarżącego przez T.P.. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż Dyrektor IAS wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, iż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. P.. Okoliczności te wymagają zweryfikowania z udziałem T. P., także z wykorzystaniem środków przymusu, jeżeli prowadzone jest wobec niego postępowanie podatkowe. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub w ramach współpracy z organem I instancji, Dyrektor IAS (organ odwoławczy) wyda decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT w tej samej wysokości. Należy jednak uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.