I FSK 2070/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 200/16 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja i od lipca do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. W.G. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 200/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 grudnia 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do listopada 2009 r. 1.2. Powodem wydania tych decyzji było zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur VAT wystawionych przez Z.M. za roboty budowlane. Według organów były to tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie ustalenie i ocenę prawną. Uznał również za prawidłowe określenie podatku VAT w zakresie miesięcy od lipca do października 2009 r., mimo, że wcześniej te okresy rozliczeniowe objęte były kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., która zakończyła się protokołem kontroli z dnia 12 stycznia 2010 r. 1.3. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił uchybienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej na skutek: 1) naruszenia art. 31 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że skoro procedura wszczęcia postępowania kontrolnego została uregulowana w tej ustawie, to - w zakresie dotyczącym miesięcy od lipca do października 2009 r. - nie znajdują już do niej zastosowania przepisy rozdziału 8 "Wszczęcie postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej O.p.), podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że ratio legis art. 31 ust. 1 u.k.s. nie jest wyłączenie stosowania wszystkich przepisów rozdziału 8 działu IV Ordynacji podatkowej, lecz jedynie tych z nich, których przedmiot normowania został uregulowany w ustawie o kontroli skarbowej; - co prowadziło Sąd do uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdy tymczasem konsekwencją takiego wadliwego zapatrywania było mogące mieć wpływ na wynik sprawy: 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) przez jego niezastosowanie i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez brak zastosowania art. 165b § 1 O.p. w sytuacji wszczęcia przez organ "postępowania podatkowego" (przy wskazaniu, że "postępowanie kontrolne" według art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. oznacza "postępowanie podatkowe" z działu IV Ordynacji podatkowej) z przekroczeniem podanego w tym przepisie 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli [podatkowej - przyp. NSA] przeprowadzonej w zakresie przedmiotowo tożsamym, czyli tzw. pustych faktur. 1.5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Kluczowy przepis o który na tym etapie sądowym toczył się spór co do oceny możliwości jego zastosowania w skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej (za okresy rozliczeniowe lipiec-październik 2009 r.) w istocie obejmował tylko art. 165b § 1 O.p. Pozostałe przepisy miały wyłącznie przemawiać za wykluczeniem lub uznaniem takiej możliwości (art. 13 ust. 1a i art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s.) albo były - ogólnie rzecz ujmując - tylko konsekwencją przeprowadzenia tego rodzaju oceny, czyli w tym przypadku twierdzeń Skarżącego o jej wadliwości (art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) 2.4. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p.: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości [hipoteza przepisu - wyj. NSA], organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. [dyspozycja przepisu - wyj. NSA]" Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zupełnego braku zwalczania zarzutami kasacyjnymi przyjętych do wyrokowania okoliczności faktycznych, które towarzyszyły wydaniu decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, do okresów rozliczeniowych w podatku VAT od lipca do października 2009 r. nie znajdowała żadnego odniesienia hipoteza art. 165b § 1 O.p. Tym samym z góry, w sposób oczywisty, wykluczona była jakakolwiek możliwość zastosowania przy rozpoznawanej sprawie podatkowej dyspozycji tego przepisu przewidującej właściwy dla jego hipotezy zakaz wszczęcia postępowania podatkowego. Innymi słowy w realiach tej konkretnej sprawy niezbędność rozważenia ewentualnego współstosowania przez organ kontroli skarbowej art. 165b § 1 O.p. przy wszczynaniu postępowania kontrolnego w trybie art. 13 u.k.s., w tym w kontekście jego ust. 1a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., schodziła na plan dalszy, gdyż stan faktyczny zupełnie nie kwalifikował się do zakresu jego regulacji. Przesądzenie zatem w drodze wykładni powołanych przepisów owego współstosowania art. 165b § 1 O.p. także przez organ kontroli skarbowej (a nie tylko przez organ podatkowy przy wszczynaniu postępowania podatkowego) mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy jedynie w sytuacji uprzedniego zidentyfikowania takiego stanu faktycznego, który mieści się w hipotezie tego przepisu. Wówczas należałoby bowiem przejść do dalszego etapu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ograniczenie sfery wszczęcia postępowania podatkowego przewidziane dla organu podatkowego jest również ograniczeniem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W przeciwnym razie wywód tego rodzaju traci przymiot konieczności, gdyż pozostaje jedynie teoretycznym rozważaniem prawnym, bez możliwego wpływu na wynik danej sprawy podatkowej, skoro w ogóle nie jest ona osadzona w okolicznościach temu przepisowi właściwych. Wykluczenie już na samym początku choćby potencjalnego zastosowania art. 165b § 1 O.p. zbędnym czyni prowadzenie dalej idących wywodów nakierowanych na rozstrzygnięcie tej rysującej się konkurencyjności przepisów. 2.5. Wobec powyższego podkreślić trzeba było, że Sąd wydał wyrok opierając się na następujących ustaleniach faktycznych (zob. str. 2, 14, 15 i 21 zaskarżonego wyroku): - Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku VAT, składając deklaracje VAT-7 do [...] Urzędu Skarbowego w S.; - w dniu 8 stycznia 2010 r. organ podatkowy, tj. Naczelnik tego Urzędu, wszczął w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.; - kontrola ta została wdrożona w związku z zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. działań M.T. polegających na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT, w tym na rzecz Skarżącego; - kontrola podatkowa przeprowadzona w stosunku do Skarżącego zakończyła się protokołem kontroli z dnia 12 stycznia 2010 r., w którym znalazło się ustalenie, że M. T. wystawił na jego rzecz puste faktury; - Skarżący uwzględnił zawarte w protokole ustalenie poprzez złożenie tego samego dnia korekt deklaracji VAT-7 między innymi za miesiące od lipca do października 2009 r., w których dokonał zmniejszenia podatku naliczonego o podatek wynikający z pustych faktur od M. T.; - złożone korekty wykluczały potrzebę wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku VAT za podane miesiące; - protokół kontroli podatkowej z dnia 12 stycznia 2010 r. został włączony jako dowód do postępowania kontrolnego, które wszczął w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. doręczonym w dniu 24 czerwca 2014 r. - wyj. NSA] w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.; - w tym z kolei postępowaniu zakwestionowany został w rozliczeniach Skarżącego podatek naliczony z pustych faktur wystawionych na jego rzecz przez Z. M. 2.6. Zrelacjonowane ustalenia faktyczne oznaczały, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec Skarżącego w 2010 r. ujawniła takie nieprawidłowości (puste faktury od M. T.) w podatku VAT za miesiące od lipca do października 2009 r., które tenże Skarżący w całości uwzględnił poprzez złożenie w dniu zakończenia tej kontroli (12 stycznia 2010 r.) stosownych korekt deklaracji VAT-7 za wspomniane okresy rozliczeniowe. Ziszczenie się takiego właśnie stanu Skarżący wprost przyznał w treści skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji (zob. str. 15 zaskarżonego wyroku). W konsekwencji zastosowany przez Skarżącego proces samoobliczenia podatku, tj. dokonanie korekty czyniącej zadość wyeliminowaniu stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT z tego okresu, spowodował, że powstała sytuacja do której nie można było w ogóle przyporządkować hipotezy objętej art. 165b § 1 O.p., a w następstwie tego także i dyspozycji przewidującej zakaz wszczęcia postępowania podatkowego dla przypadku opisanego w jego hipotezie. Skoro tak, to w następstwie zaistniałych okoliczności dla wyniku niniejszej sprawy przestało być niezbędne zidentyfikowanie (wyłożenie) zależności między przepisami art. 13 ust. 1a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. a przepisem art. 165b § 1 O.p. Pod tę ostatnią regulację w ogóle nie mógł podpadać przypadek Skarżącego w analizowanym tu zakresie i dlatego ocena co do jej ewentualnego wykluczenia lub współstosowania przy wszczęciu postępowania kontrolnego nie była konieczna. Realia sprawy podatkowej, którą zakończono decyzją ostateczną Dyrektora IS, zupełnie odbiegały od treści wstępnej art. 165b § 1 O.p. Wypowiedzi merytoryczne Sądu pierwszej instancji w tej płaszczyźnie (str. 18/19 zaskarżonego wyroku) wykraczające poza samo stwierdzenie, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdował zastosowania w stanie rozpoznanej sprawy, pozostawały bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. Rozstrzygnięcie to nie mogło bowiem w żaden sposób naruszyć przywołanego przepisu, a zwłaszcza tkwiącego w nim zakazu w odniesieniu do miesięcy lipiec-październik 2009 r., zważywszy na uprzednie wdrożenie przez Skarżącego ustaleń kontroli podatkowej w korektach deklaracji z tego okresu (w drodze samoobliczenia podatku VAT). W konsekwencji niecelowym stało się już na użytek tej sprawy wykładanie art. 13 ust. 1a i art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. w kontekście wspomnianego wcześniej przepisu. Ocena taka prowadziła również do stwierdzenia, że w zakresie kluczowym dla tego przypadku nie mogło i nie doszło do naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 2.7. Dla porządku wypadało jednak jeszcze raz powtórzyć, że - odmiennie niż podnosił to Skarżący w skardze kasacyjnej - materia postępowania kontrolnego z 2015 r. i kontroli podatkowej z 2010 r. nie była tożsama, aczkolwiek w obu przypadkach dotyczyła pustych faktur. Ta pierwsza obejmowała puste faktury, ale od Z. M., czyli innego podmiotu niż w przypadku wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej, gdy zakwestionowane zostały puste faktury od M. T. Nadto w innej sprawie Skarżącego (zakończonej wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 155/16) Naczelny Sąd Administracyjny zmagał się już z zagadnieniem prawnym stosowania/niestosowania art. 165b § 1 O.p. przy wszczynaniu postępowania kontrolnego w ramach wykładni przepisów art. 13 ust. 1a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. W okolicznościach faktycznych tamtej sprawy Sąd - dokonując wykładni rzeczonych przepisów - przyjął, że wspomniane ograniczenie zawarte w przepisach rozdziału 8 działu IV Ordynacji podatkowej, jako właściwe dla organów podatkowych, nie odnosi się do działań procesowych (wszczęcia postępowania kontrolnego) podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Za takim sposobem wykładni przywołał kilka argumentów, które uznał za wystarczające dla takiej właśnie interpretacji (zob. uzasadnienie wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 155/16). Zastrzec jednak trzeba, że w przypadku działań organów, które byłyby nakierowane wyłącznie na obejście przywołanego ograniczenia, ocena tego rodzaju poczynań wymagałaby dodatkowej analizy i kwalifikacji prawnej. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).