II FSK 3136/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1292/15 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 1292/15 ze skargi W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2088 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z decyzją dnia 21 listopada 2014 r. na podstawie na podstawie: - art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", - art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust, 1, art. 12 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., określił spółce, prowadzącej działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych dla podmiotów gospodarczych (dokonującej sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 117.729,00 zł. Zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do zadeklarowanej przez spółkę w CIT-8 podatku należnego w wysokości 52.644,00 zł) wynikała z nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z wystawionych przez P.[...] "H." M. K. faktur VAT, mających dokumentować zakup usług konserwacji form wtryskowych, malowania detali z tworzyw sztucznych (metalizacji), selekcji kulek, montażu detali, kalibracji i przeglądu maszyny składającej oraz naprawy jej układu krzywkowego, ujętych w rejestrach zakupu VAT w ilości 15 sztuk, w łącznej kwocie netto 342.555,40 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (są nierzetelne), przez co nie spełniają warunku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odrzucenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. I. (radcy prawnego spółki), który przeprowadzał "działania weryfikacyjne" P.[...] "H."; - art. 191 O.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, która doprowadziła do wypaczenia stanu faktycznego sprawy, oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez P.[...] "H." dokumentują usługi, które są usługami fikcyjnymi, jak również deprecjonowanie dowodów z zeznań świadków - pracowników spółki i oparcie się na zeznaniach M. K., właściciela P.[...] "H."; - art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów z dokumentów; - art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się lub ustosunkowanie się w sposób ogólnikowy do twierdzeń, zarzutów i uwag, zgłaszanych przez spółkę; - art. 291 § 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń spółki do protokołu badania ksiąg podatkowych; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia, brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów i uwag spółki , pominięcie żądań zgłaszanych w toku postępowania oraz przepisanie fragmentów uzasadnienia decyzji wydanej w zakresie VAT, sprzecznych z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy; - art. 15 ust 1 u.p.d.p., poprzez nieustalenie kosztu uzyskania przychodu (wydatków na konserwację, remonty i naprawy form wtryskowych oraz metalizację i montaż detali).  Ponadto spółka podniosła, że w protokole badania ksiąg podatkowych oraz w zaskarżonej decyzji występują błędy w opisie stanu faktycznego (w szczególności w zakresie powoływania treści zeznań świadków). W piśmie z dnia 11 lutego 2015r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. oraz o wydanie odpisu metryki sprawy i odpisów ewentualnych dowodów, zgromadzonych przez organ odwoławczy. Wnioski te zostały oddalone postanowieniem z dnia 03 marca 2015r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie analiza zgromadzonego materiału dowodowego (w tym w szczególności zeznań świadków) wskazywała jednoznacznie, że faktury wystawione przez P.[...] "H." M. K. na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty przedstawione przez spółkę, takie jak zaświadczenie o rejestracji przedsiębiorstwa, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, deklaracje podatkowe i inne, nie dokumentują faktu wykonania usług. Powyższa ocena dotyczy również faktur VAT wystawionych przez P.[...] "H." oraz dokumentów wewnętrznych, gdyż samo posiadanie takich dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. Jako niewiarygodne oceniono zeznania świadków D. K. i A. K., które zostały wzięte pod uwagę i szczegółowo przeanalizowane. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r. zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 1 października 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nie było potrzebne także przeprowadzenie dowodu z zeznań radcy prawnego spółki. kontrahenta. Ponadto, przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z możliwości tej spółka skorzystała). W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia ustalenia faktycznego, że firma oznaczona na spornych 15 fakturach jako usługodawca, w rzeczywistości usług tych nie wykonał. Spółka ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Stwierdzona w spółce nierzetelność ksiąg podatkowych nie dała podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie ich w sposób prawidłowy na podstawie art. 23 § 2 O.p. Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 291 § 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń spółki do protokołu badania ksiąg podatkowych. W sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, a zatem protokół z dnia 1 października 2014 r. nie został sporządzony w trybie art. 290 O.p. W konsekwencji, na organie kontroli skarbowej nie ciążył obowiązek, uregulowany w art. 291 § 2 O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych. Wobec decyzji sformułowała katalog rozbudowanych (z elementami uzasadnienia) zarzutów dotyczących naruszenia następujących przepisów: - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także odrzucenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. oraz radcy prawnego spółki, który przeprowadzał "działania weryfikacyjne" P.[...] "H." M. K.; - art. 191 O.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, która doprowadziła do wypaczenia stanu faktycznego sprawy, oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez P.[...] "H." M. K. dokumentują usługi, które są usługami fikcyjnymi jak również deprecjonowanie dowodów z dokumentów i z zeznań świadków pracowników spółki i oparcie się na zeznaniach M. K.; - art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów z dokumentów (umów zawartych z P.[...] "H." , faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, dokumentów magazynowych, dowodów zapłaty i innych) oraz nieustosunkowanie się do dowodów, przedstawionych przez spółkę, co skutkowało naruszeniem zasady obiektywności i zasady praworządności; - art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez powoływanie się na elementy stanu faktycznego, które nie występują w sprawie; - art. 122 i art. 124 O.p. , poprzez nieustosunkowanie się lub ustosunkowanie się w sposób ogólnikowy do twierdzeń, zarzutów i uwag, zgłaszanych przez spółkę , brak podjęcia działań w sytuacji niedołączenia przez spółkę pisma z dnia 31 października 2014 r. i wskazanych w nim załączników oraz poprzez nieustosunkowanie się do tych kwestii w decyzji wydanej przez organ odwoławczy; - art. 291 § 2 O.p. , poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń spółki do protokołu badania ksiąg podatkowych (w tym zakresie spółka sformułowała również zarzut niewyjaśnienia przesłanek sporządzenia dwóch protokołów); - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. , poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia, brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów i uwag spółki , pominięcie żądań zgłaszanych przez spółkę w toku postępowania oraz przepisanie . "w sposób bezrefleksyjny" fragmentów uzasadnienia decyzji wydanej w zakresie VAT, sprzecznych z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, oraz poprzez nieustosunkowanie się do tych kwestii w decyzji wydanej przez organ odwoławczy; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieustalenie kosztu uzyskania przychodu (wydatków na konserwację, remonty i naprawy fonii wtryskowych oraz metalizację i montaż detali). Ponadto spółka podniosła, że w protokole badania ksiąg podatkowych oraz w decyzji występują błędy w opisie stanu faktycznego (w szczególności w zakresie powoływania treści zeznań świadków); organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań R. D., prezesa zarządu spółki, radcy prawnego skarżącej spółki; organ pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego uznał za niewiarygodne zeznania świadka D. K., dyrektora produkcji w spółce, który dokonał weryfikacji kontrahenta P.[...] "H." M. K. (sprawdzał, że firma została zarejestrowana, jest czynnym podatnikiem VAT, nie ma zaległości podatkowych i składa deklaracje VAT-7); w przypadku nieuznania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, organ pierwszej instancji winien dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Spółka na rozprawie sformułowała zarzut ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w sposób niezgodny z prawem, poprzez: pominięcie kosztów uzyskania przychodu, poniesionych w związku z usługami metalizacji wkładek, selekcji kulek i montażu detali oraz poprzez, odstąpienie od szacowania kosztów w tym zakresie. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, odnośnie braku przeszkód prawnych do sporządzenia drugiego protokołu badania ksiąg podatkowych, w przypadku wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, i braku obowiązku rozpatrzenia przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zastrzeżeń kontrolowanego do takiego protokołu, podtrzymała pozostałe zarzuty, sformułowane w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że przesłanką wznowienia, postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r., postępowania zakończonego decyzją ostateczną, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. było spełnienie warunków formalnych dopuszczalności wznowienia postępowania. Następnie, postanowieniem z dnia 24 lutego 2016 r., wznowione postępowanie zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi spółki na powyższą decyzję ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nietrafne. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania zgromadziły wiele różnych dowodów, wśród których znajdują się materiały z innych postępowań (włączone do materiału dowodowego stosownymi akt postanowieniami). Do sprawy jako dowód włączone zostały zeznania M.K. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2014 r. ). Dotyczy to zeznań z dnia 26 maja 2011r. złożonych w charakterze strony w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec P.[...] "H." M. K. W charakterze strony M. K. przesłuchiwany był także w powyższych postępowaniach w dniu 3 lutego 2012 r. Zeznawał ponadto w charakterze świadka w dniu 22 stycznia 2013 r. w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Do materiału dowodowego sprawy włączone zostały protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników i byłych pracowników spółki sporządzone w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Na ten materiał dowodowy sprawy składają się zeznania osób zajmujących w spółce stanowiska od mechanika, operator maszyn, utrzymania ruchu, mistrza zmiany, kierownika magazynu, elektronika, po dyrektora produkcji. W szczególności w dniu 7 stycznia 2013 r. został przesłuchany w charakterze świadka D. K. (k. 22-28 akt), od 2004 r. zatrudniony na stanowisku dyrektora produkcji w spółce , a w dniu 15 stycznia 2013 r. została przesłuchana w charakterze świadka A. K. (k. 92-96 akt), zatrudniona w tej spółce od 2001 r. w charakterze menedżera. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 1 października 2014 r. (k. 461 akt) włączył do materiału dowodowego sprawy protokół z zeznaniami R. D., prezesa zarządu spółki, złożonymi dnia 30 lipca 2014 r. charakterze strony oraz jego oświadczenie z dnia 30 lipca 2014 r. (k. 442-459 akt), które zostały zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego przez organ II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r. W materiale dowodowym sprawy zgromadzonym przez organ pierwszej instancji znajdują się ponadto dokumenty dotyczące M. M. takie jak: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wydane przez Urząd Miasta C. ( k.359 akt), zgłoszenie z dnia 28 grudnia 2009 r. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (k. 360 akt), informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 23 sierpnia 2012 r. (k. 362 akt), pismo Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Państwowy Szpital dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. z dnia 18 grudnia 2012 r. (k. 363 akt). Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty przedstawione przez spółkę takie jak zaświadczenie o rejestracji przedsiębiorstwa, zaświadczenie o nadaniu NIP, deklaracje podatkowe i inne oraz faktury VAT wystawione przez P.[...] "H." M.K. jak i dokumenty wewnętrzne. Sąd wobec powyższego nie podzielił poglądu, że organy obu instancji oparły decyzje wyłącznie na zeznaniach M. K. W sprawie organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy w sposób rzetelny i kompletny, wyczerpując możliwości dowodowe bez naruszenia art. 122 O.p. Organy nie miały obowiązku weryfikowania w jakiejś szczególnej formie, w odniesieniu do zasad ogólnych, materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Istotne jest to, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań. Sąd podkreślił, że w sprawie spółka miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe zgromadziły i oceniały w toku postępowania zmierzając do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Spółka mogła kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Skoro z przeprowadzonych dowodów wynikało, że firma "H." jak i M. M. jako jej rzekomy podwykonawca nie mógł być uznany za podmiot zdolny do wystawiania rzetelnych faktur na rzecz spółki, to składane wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Brak było również podstaw prawnych do przeprowadzenia po raz kolejny dowodu z przesłuchania M. K. Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadku przesłuchanego już uprzednio mogło być zasadne wówczas, gdyby spółka wskazała na istotne okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Spółka składając wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka nie wskazała na takie okoliczności. Z kolei zarzut pominięcia dowodów z zeznań świadków D. K. i A. K. Sąd ocenił jako nietrafny, bowiem zeznania te nie zostały pominięte. Organ podatkowy dokonał ich oceny, aczkolwiek odmówił tym zeznaniom wiarygodności. W opinii Sądu te wnioski dowodowe i te dowody, które mogły doprowadzić lub doprowadziły do ustalenia istotnych dla sprawy faktów, zostały uwzględnione i przeprowadzone. W opinii Sądu spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W rezultacie nie znalazły uznania Sądu argumenty spółki ukierunkowane na wykazanie wadliwości postępowania dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjmując ustalenia faktyczne organów podatkowych za własne stwierdził, że umożliwiają ocenę zasadności jego podciągnięcia pod mające zastosowanie w sprawie przepis z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mianowicie w sprawie nie został spełniony wynikający z tego przepisu warunek wykazania faktu poniesienia przez spółkę kosztu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. , poprzez przyjęcie, że fakt uznania księgi podatkowej spółki za nierzetelną nie może powodować sankcji w postaci odmowy uznania spornych faktur, jako faktur kosztowych. Sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla spółki stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na spółkę, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Sąd zauważył, że co do zasady wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Tymczasem w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) spółka nie wykazała, kto faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby uznanie poniesionych i opisanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W sprawie centralną kwestią okazała się być ocena tego, czy wobec prawidłowego zakwestionowania przez organy podatkowe rzeczywistego poniesienia kosztu podatkowego, były one zobowiązane bądź choćby uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że jedyna przesłanka odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania została wskazana w art. 23 § 2 O.p. Spółka nie poniosła kosztu uzyskania przychodu. Szacowanie kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić w sytuacji , gdy fakt poniesienia wydatku nie został wykazany. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony. W opinii Sądu nie ma znaczenia dla osądzanej sprawy podniesiona na rozprawie przez spółkę okoliczność wznowienia przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r., postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 2 września 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Jedynym powodem wznowienia było spełnienie warunków formalnych: wniosek dotyczył decyzji ostatecznej i został oparty na przesłankach wskazanych w ustawie. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1136/13 oddalił skargę spółki na powyższą decyzję ostateczną organu odwoławczego. Spółka wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub wydanie orzeczenie stwierdzającego nieważność postępowania na podstawie art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez WSA tj.: A. prawa do rzetelnego procesu wyrażonego w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz prawa do sprawiedliwego procesu sądowego, zawartego w art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych z 1966 r., (Dz.U. z 1974 r. Nr 38, poz. 167), co w konsekwencji stanowi obrazę art. 9 Konstytucji Rrzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezgodne z prawem uprzywilejowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w postępowaniu sądowym, któremu umożliwiono po zamknięciu rozprawy kontynuowanie polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej, zaprezentowanym na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r., a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostało następnie uwzględnione w uzasadnieniu pisemnym wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. co miało istotny wpływ na wynik sprawy; B. naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz.1067 z późn. zrn.) poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa strony skarżącej do sprawiedliwego procesu sądowego poprzez umożliwienie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, któremu umożliwiono po zamknięciu rozprawy, kontynuowanie polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej, zaprezentowanym na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r., a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostało następnie uwzględnione przez WSA w uzasadnieniu ustnym, jak i w uzasadnieniu pisemnym wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. W ocenie skarżącej postanowienie Sądu z dnia 18 maja 2016 r. o kontynuacji polemiki przez organ ze stanowiskiem skarżącej po zamknięciu rozprawy i fakt przesłania pisma procesowego przez organ odwoławczy po zamknięciu rozprawy, zostały przemilczane przez Sąd w uzasadnieniu spornego wyroku. Jest to okoliczność istotna, ponieważ treść pisma procesowego organu z dnia 25 maja 2016 r., stała się podstawą do zredagowania przez WSA uzasadnienia wyroku. C. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.23 § 1 pkt 2 i art.193 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż brak realizacji przez organy obu instancji obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest postępowaniem zgodnym z prawem, mimo imperatywnego charakteru art.23 § 1 pkt 2 O.p., a odstąpienie od tego obowiązku jest uzależnione tylko od jednej przesłanki tj. dostępu do rzetelnych ksiąg podatkowych podatnika. W ocenie spółki skoro w sprawie na podstawie art.193 § 4 O.p. uznano księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne to zaistniała przesłanka realizacji obowiązku do szacowania podstawy opodatkowania wskazana w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W ten sposób WSA zaakceptował sytuację w której podstawę opodatkowania organy obu instancji ustaliły z pogwałceniem art. 7 ust.2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony utożsamia koszt uzyskania z fakturą, a to powoduje, że nie jest w stanie zrozumieć rado legis art.23 § 1 O.p. który instytucję szacowania nakazuje stosować (jako obowiązek) w sytuacji braku rzetelnych dowodów poniesienia kosztów (np. rzetelnych ksiąg lub rzetelnych faktur), ale jednocześnie w sytuacji w której nie ma wątpliwości, że podatnik koszty musiał ponieść - tak jak w przedmiotowej sprawie. D. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż istnieją inne przesłanki umożliwiające odstąpienie od obowiązku szacowania podstawy opodatkowania, niż te określone w art.23 § 2 O.p. W ocenie spółki Sąd pierwszej instancji nie potrafiąc wskazać podstawy prawnej dla swojego stanowiska, zastąpił przepisy prawa tylko swoim przeświadczeniem, które jest nota bene w kolizji z jednoznaczną wymową art.23 O.p. WSA w istocie uchybił także art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ trudno jest uznać, że Sąd w sposób; zgodny z prawem uzasadnił tę cześć zapadłego w dniu 8 czerwca 2016 r. wyroku w których przepisy art.23 O.p. Sąd zastępuje subiektywnym punktem widzenia, wynikającym tylko z przeświadczenia, które jest w kolizji z przepisami. E. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 i art.23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez akceptację stanowiska organu odwoławczego, iż nierzetelność ksiąg nie powoduje realizacji obowiązku szacowania podstawy opodatkowania. F. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 § 1 oraz art.181 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. pomimo, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, przez organ drugiej instancji, oparte zostało o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności tworzących stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i przez skarżącą udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków, które to dowody potwierdziły okoliczności i fakt dokonywania transakcji zakupu usług od przedsiębiorstwa P.[...] H. M. K., a także poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodów, które mogły przyczynić się do poprawnego ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, a w konsekwencji zaniechania obu organów spowodowały naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego. Ponadto WSA zaakceptował całkowitą bierność organów obu instancji w zbadaniu kwestii podwykonawców z którymi współpracował Pan M.K. (tą okoliczność potwierdził w jednym z zeznań). G. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.120 i art.191 O.p., polegające na uznaniu dokonanej przez organ II instancji oceny zebranego materiału dowdowego w sposób rzetelny i obiektywny. W ocenie spółki organ w procesie interpretacji dowodów, przyjął absurdalny wniosek, iż mimo niekwestionowanych efektów materialnych usług, które skarżąca sprzedała swoim kontrahentom, mimo obiektywnych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, jakimi był niekwestionowany brak możliwości wykonania tych usług przez skarżącą we własnym zakresie (uwarunkowania infrastruktury technicznej i kadrowej) - organ odwoławczy uznał, że nie było kosztów uzyskania tych usług, wiążąc pojęcie kosztu li tylko z pojęciem faktury. Dodatkowo w ocenie spółki Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował fakt, że organy obu instancji przyjęły nierzetelną metodologię, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o zeznania Pana M. K., z pominięciem dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla spółki. H. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.127 w zw. z art.121 §1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości wskutek dokonania błędnej oceny działań organu podatkowego, który w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzył ponownie całej sprawy w sferze merytorycznej, a w rzeczywistości ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, a także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instanjci braku powołania podstawy prawnej przez organ odwoławczy w zakresie prawa materialnego w rozstrzygnięciu decyzji z dnia 20 kwietnia 2015 r. W ocenie spółki zarzut braku powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego jest szczególnie istotny w sytuacji w której w trakcie postępowania odwoławczego, pojawiły się nowe okoliczności faktyczne oraz nowe uwarunkowania prawne - nowe tzn. nie występujące w postępowaniu i decyzji organu pierwszej instancji. W tym kontekście, wyżej wskazany zarzut jest tym bardziej uzasadniony. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także wydanie z naruszeniem przepisów materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez WSA następujących przepisów tj J. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w stanie obowiązującym w 2008 r.), W ocenie spółki w przedmiotowej sprawie istnieją obiektywne okoliczności - wsparte dowodami z dokumentów i zeznań świadków, że usługi konserwacji, napraw i remontów form wtryskowych, usługi metalizacji, selekcji i montażu detali zostały wykonane, efekty materialne usług metalizacji, selekcji i montażu detali Skarżąca sprzedała kontrahentom. W przypadku, gdy organ kwestionuje fakt wykonawstwa tych usług przez dostawcę, który wystawił sporne faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych usług, pozostaje nierozwiązany problem, nie tylko kto te usługi wykonał, ale także pozostaje problem jaki koszt wytworzenia tych usług Spółka poniosła w 2008 r., bowiem bezsporne jest - w świetle materiału dowodowego - iż sporne usługi zostały wykonane w 2008 r. K. art. 145 §1 pktl lit. a) p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z art. 7 ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.p. (w stanie obowiązującym w 2008 r.) Wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2016 r. w sposób bezzasadny zaakceptował sytuację w której organy obu instancji opodatkowały nie dochód, a przychód (w odniesieniu do usług metalizacji, selekcji i montażu detali), a w przypadku usług serwisowania i remontów form wtryskowych WSA zaakceptował sytuację w której organy wbrew okolicznościom tworzącym stan faktyczny sprawy, pozbawiły spółkę oczywistego kosztu uzyskania przychodu - tym samym opodatkowując zawyżony dochód, poprzez eliminację części kosztów. L. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na oddaleniu skargi spółki, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona, a decyzje podatkowe w całości uchylone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek podnieść należy, że – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego – na podstawie analizy materiałów postępowania podatkowego – i przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w dostateczny sposób do wszystkich istotnych aspektów i elementów sprawy, nie uchylając się od analizy przeprowadzonych dowodów. Wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały więc wystarczająco zrealizowane. Z materiału dowodowego sprawy wynika w sposób niewątpliwy, wręcz ewidentny, że ujawniony kontrahent strony skarżącej, na którego ta się powołuje, nie wykonywał spornych, podatkowo – znaczących czynności, strona natomiast nie wykazała, że zostały one na pewno wykonane, i to przez dostatecznie zindywidualizowane i skonkretyzowane w sprawie podmioty. Teza, przypuszczenie, stanowisko strony skarżącej, że (np.) X lub Y wykonali określone usługi, jako podwykonawcy kontrahenta Z, nie jest jeszcze wykazaniem i dowiedzeniem tych faktów przez podatnika, tym bardziej że rzeczone podwykonawstwo nie wynika z dokumentacji samoobliczenia podatku przez stronę. Dodać należy, że zasadniczo taką samą ocenę stanu faktycznego odnośnie do badanego okresu podatkowego – tyle że w zakresie VAT – przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (sygn.akt) I FSK 90/15, oddalając skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. Przypomnieć należy, że, na podstawie art. 170 p.p.s.a., prawomocny wyrok sądu administracyjnego ma charakter wiążący. Przywoływane powyżej przyjęcie stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, potwierdzone - co najmniej pośrednio - przez prawomocny wyrok NSA w innej, dotyczącej zasadniczo tego samego stanu faktycznego, sprawie uzasadnia również ocenę, że kwestionowane kasacyjnie przez stronę zastosowanie art. 104 p.p.s.a., którego efektem nie było uzyskanie nowego dowodu, nie miało wpływu na treść ocen zaskarżonego wyroku w analizowanym powyżej zakresie. Ustosunkowanie się na piśmie przez pełnomocnika strony przeciwnej po zamknięciu rozprawy do stanowiska pełnomocnika strony skarżącej niewątpliwie nie stanowiło elementu postępowania dowodowego, w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., nie stanowiło uzupełnienia zaskarżonej decyzji ani też jej uzasadnienia, było w sprawie w istocie niepotrzebne i jako takie nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia ad meritum. Sąd kasacyjny co do zasady nie aprobuje tego rodzaju praktyki postępowania, jednakże nie dostrzega, że sprawie niniejszej wywołać mogła istotny wpływ na przestrzeganie przepisów w zakresie postępowania dowodowego, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną, tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanej czynności WSA, jeżeli nie spełnia w sprawie dostatecznie przesłanek przywołanej podstawy kasacyjnej, nie można tym bardziej przypisać naruszenia prawa do sądu i sprawiedliwego procesu sądowego. Odnośnie do zarzutu kasacyjnego w przedmiocie zaniechania oszacowania podstaw opodatkowania w sprawy przypomnieć przede wszystkim należy, że szacowanie kosztów nie może zastąpić wykazania i udowodnienia, że sporne koszty – w określonym zakresie – zostały poniesione z tytułu konkretnie zindywidualizowanych, realnie otrzymanych usług czy też dostaw. W sprawie niniejszej – w granicach adekwatnego do niej materiału dowodowego, w szczególności na podstawie zbadanego udokumentowania samoobliczenia podatku – nie można wykluczyć niewykonania przez określone podmioty spornych usług, w całości lub w co najmniej w części, wykonania chociażby ich części przez skarżącą spółkę, wykorzystania do usług materiałów uzyskanych bez tytułu prawnego. Ażeby przeprowadzić oszacowanie kosztów strona winna uzasadnić, że tego rodzaju, jak wymienione, sytuacje nie mogły mieć w sprawie miejsca i przedstawić dowody potwierdzające obiektywnie otrzymanie danych – rodzajowo, ilościowo, jakościowo – określonych usług i/lub towarów, tak aby szacowanie to nie prowadziło do legalizacji postępowania mogącego uzasadniać wątpliwości w zakresie zgodności z prawem. Pamiętać też należy, że dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym nie mogą zastępować wymaganego przez prawo udokumentowania samoobliczenia podatku, ponieważ z natury rzeczy pochodzą z okresu po złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.