II FSK 3265/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 163/16 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 163/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 15 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 28 czerwca 2010 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie m.in. poboru podatku przez płatnika – Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe K. [...] za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. w kwocie niższej od należnej, powodując uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych co najmniej w kwocie 6.585 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 k.k.s., o czym skarżący został powiadomiony 21 lipca 2010 r. Świadczy o tym własnoręczny podpis skarżącego kwitujący odbiór postanowienia z 19 lipca 2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu. Tym samym powziął on wiadomość o tym, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z nieprawidłowym poborem podatku m.in. za 2007 r. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego stanowi również okoliczność przedstawienia zarzutów Z. D. - osobie uprawnionej do reprezentacji P.H.U. K., że działając w imieniu płatnika tj. wymienionej firmy, w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach niższych od należnych, powodując uszczuplenie przedmiotowego podatku. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przyjęte przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, że w firmie skarżącego wystąpiły nieprawidłowości polegające na zatrudnianiu "na czarno" pracowników, wypłacaniu dodatkowych, niezaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wynagrodzeń osobom zatrudnionym, stosowaniu stawek godzinowych i wypłacaniu premii nie uwzględnianych w treści umów o pracę, co skutkowało nienaliczaniem i nieodprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń czy należności. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. D. wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. doprecyzowanym w ustawie z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199) od 1 września 2005 r., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 ogłoszonym 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, 2/. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co powoduje, że zaskarżona Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zostały wydane w warunkach przedawnienia, 3/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Opolu skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołując się wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego sformułował zarówno zarzut naruszenia tychże przepisów, jak i naruszenia przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić niezasadność najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w sprawie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienie w warunkach przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania płatnika regulują przepisy art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 71 O.p. Zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast zgodnie a art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 c Ordynacji podatkowej (dodanego 15 października 2015 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie niesporne jest, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącego jako płatnika do obliczenia, pobrania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy właściwemu organowi podatkowemu upłynął, co do zasady za okres od stycznia do listopada 2007 r. w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. - w dniu 31 grudnia 2013 r. Niesporne również jest, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 28 czerwca 2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie przygotowawcze za lata 2004 – 2009 dotyczące m.in. firmy skarżącego w zakresie poboru podatku przez płatnika. Skarżący o wszczęciu tego postępowania został powiadomiony w dniu 21 lipca 2010 r., kiedy pokwitował odbiór postanowienia z 19 lipca 2010 r. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu. W związku z tym uprawnione stało się twierdzenie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 28 czerwca 2010 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie m.in. poboru podatku przez skarżącego - płatnika, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 k.k.s. Z treści postanowienia z 19 lipca 2010 r. wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w O. prowadzi postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 i art. 7 § 1 i 2 k.k.s. oraz art. 78 § 2 k.k.s. wobec m.in. firmy skarżącego za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem art. 78 § 2 k.k.s., płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej od należnej, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Z powyższego wynika, że skarżącego powiadomiono przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym powziął on wiadomość o tym, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z nieprawidłowym poborem podatku m.in. za 2007 r. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przeciwne wnioski skarżącego nie mają oparcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do którego odwołuje się kasator w skardze. Stwierdzenie faktu poinformowania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, nie musi wynikać tylko i wyłącznie z ogłoszenia postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłocznego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Może to wynikać także z innych okoliczności, które mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Nie powinno się tym samym utożsamiać powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu, na które zwraca uwagę Trybunał Konstytucyjny, tylko z faktem wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Nie można bowiem tego wywieść, ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani z wyroku Trybunał Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 (zob. np. wyroki NSA z 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2082/13, z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15, z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 245/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyduje ustalenie, że podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym może nastąpić w różnorodnej formie. Termin "zawiadomienie" oznacza "przekazanie wiadomości". Skutek zawiadomienia zostanie zatem zrealizowany, gdy do podatnika dotrze przedmiotowa informacja w jakiejkolwiek potwierdzonej formie (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 81/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Poinformowanie podatnika może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma zatem jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom kasatora, uzyskał on od organu podatkowego wiedzę (w formie pisemnej), że nie nastąpi przedawnienie ciążącego na nim jako płatniku zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego realizacji tego obowiązku w jego firmie. Ta okoliczność była wystarczająca dla zaistnienia skutku opisanego w art.70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym, nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza również zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej nakierowanych w szczególności na podważenie wiarygodności zeznań głównej księgowej – G. S. Otóż skarżący nie dostarczył żadnych konkretnych argumentów w tej mierze. Stwierdzając, że nie przywołano wszystkich zeznań świadków autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie zeznania zostały pominięte, co z nich wynika i w jaki sposób wpłynęłyby one na poczynione w sprawie ustalenia. Nie precyzuje też, mimo wyrażonego w tym względzie postulatu, jakie "dodatkowe czynności w postępowaniu" należałoby przeprowadzić, które – jak twierdzi – zmierzałyby do wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez niego również ogólnikowo niewiarygodności zeznań księgowej i braku rzetelności w potwierdzeniu dokonywanych poza ewidencją wypłat pracownikom należy zauważyć, że zeznania głównej księgowej nie stanowiły samodzielnej podstawy ustaleń w zakresie tychże wypłat. Zostały bowiem skonfrontowane z innymi licznymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie m.in. z uwierzytelnionych kserokopii i kserokopii dokumentów zabezpieczonych w sprawie karnej skarbowej, czy też dokumentów Państwowej Inspekcji Pracy. Co istotne, zeznania księgowej korespondowały z zeznaniami innych świadków, w tym zajmującej się księgowością M. S. czy też specjalistą do spraw księgowości D. G. Dokumenty przedłożone przez główną księgową firmy były też podczas przesłuchań okazane świadkom: pracownikom działu sprzedaży oraz zatrudnionym w ekipie remontowej. Ustaleń w zakresie dodatkowych wynagrodzeń i należności dokonano wyłącznie na podstawie dowodów niespornych, potwierdzonych podczas przesłuchania przez świadków (podpis świadka na dowodzie, wskazanie potwierdzenia zakresu wykonywanych prac, bądź innych czynności świadczących o faktycznym pobraniu dodatkowego wynagrodzenia). Zatem, jak prawidłowo podkreślił to Sąd pierwszej instancji, ustaleń dokonano w oparciu o te dowody, które zostały przekazane organom przez księgową, ale znalazły potwierdzenia w innych źródłach dowodowych, w tym w szczególności w dowodach osobowych, tj. zeznaniach świadków. Skarżący nie wykazał się w tym względzie żadną inicjatywą dowodową. W skardze kasacyjnej również ograniczył się jedynie do oprotestowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. Stąd nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej (nie poparty żadną argumentacją) oraz art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że podważenie przyjętej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odbywa się w ramach rozpoznawania zasadności zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Kasator nie wskazał na naruszenie tego przepisu. ` 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).