I SA/Wr 714/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Ł.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.: oddala skargę w całości Przedmiotem skargi Ł.K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że strona w badanym okresie rozliczeniowym prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie transportu osobowego okazjonalnego, auto handlu, handlu odzieżą. Strona nie zatrudniała pracowników. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika po stronie podatku należnego i podatku naliczonego. Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego dotyczyły: 1) niezaewidencjonowania w październiku 2013 r. w rejestrze sprzedaży VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) (części samochodowych), nieprawidłowość spowodowała zaniżenie WNT o kwotę 421,89 zł oraz podatku należnego o kwotę 97,04 zł. Podatnik skorygował ww. nieprawidłowość; 2) zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów używanych w procedurze VAT marża, gdyż przy ustalaniu kwoty marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem VAT, podatnik powiększył koszty nabycia samochodu o poniesione koszty dotyczące akcyzy, badań technicznych, części do aut, opłaty towaru. Zdaniem NUS podatnik powinien wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Nieprawidłowość spowodowała zaniżenie podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2013 r. Podatnik skorygował nieprawidłowości w tym zakresie; 3) sprzedaży samochodów używanych. W celu weryfikacji dowodów zakupu i wyjaśnień strony NUS wystąpił do zagranicznych organów podatkowych o informacje o dostawcach poszczególnych samochodów. W wyniku pozyskanych informacji organ I instancji stwierdził, że 14 (z 15) umów nabycia samochodów jest nierzetelnych i nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W umowach jako zbywcy występują podmioty nieznane niemieckiej administracji podatkowej lub wskazane w umowach osoby nie dokonały sprzedaży na rzecz strony, ale innych osób/podmiotów. Wskazał NUS, że dla celów opodatkowania sprzedaży według metody VAT marża konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy w celu ustalenia, czy należy on do którejś z wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) kategorii osób. Na podstawie zgromadzonego materiału (w decyzji na str. 13-15 przedstawiono w tabeli zestawienie umów i pozyskanych informacji o stronach transakcji) NUS stwierdził, że skoro dowodem poniesienia wydatku jest umowa, która okazała się nierzetelna, a podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych nabywanych samochodów, to podatnik odnośnie tych transakcji nie ma prawa do zastosowania opodatkowania sprzedaży samochodów szczególną procedurą VAT marża, a sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust.11, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 uVAT. Organ I instancji zastosował procedurę VAT marża tylko w stosunku do sprzedaży jednego samochodu ([...] nr [...]), co do którego potwierdzono jego istnienie w Federalnym Urzędzie ds. Ruchu Drogowego. NUS wyliczył prawidłową wartość marży. W trakcie postępowania NUS wystąpił także do Dyrektora Izby Celnej we W o dokumenty na podstawie których strona składała deklaracje w podatku akcyzowym. NUS nie stwierdził różnić w dokumentach, jakimi posługiwała się strona w organach skarbowych i celnych. Ostatecznie NUS stwierdził, że strona zaniżyła wartość sprzedaży netto o kwotę 364.914,40 zł i podatek należny o kwotę 83.930,31 zł. Nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego dotyczyły: 1) podatnik w październiku 2013 r. wykazał w rejestrze zakupów WNT części samochodowych na podstawie faktur wewnętrznych. Podatnik zastosował błędną stawkę podatku, prawidłowa była 23%. Nieprawidłowość spowodowała zaniżenie podatku naliczonego od WNT o kwotę 14,21 zł. Podatnik skorygował ww. nieprawidłowość; 2) w rejestrze zakupu w kolumnie – bez odliczeń – podatnik wpisał w styczniu, lutym, marcu wartości brutto wynikające z faktur dotyczących opłat za telefon, mimo że podatek naliczony mógł być odliczony. Podatnik skorygował ww. nieprawidłowość; 3) podatnik wykorzystywał w działalności samochód osobowy prywatny [...] (nie będący środkiem trwałym) do przewozu osób. Podatnik prowadził ewidencję za okres I-III 2013 r., w pozostałych miesiącach ewidencja nie była prowadzona, nie wpisywano wydatków, poza wrześniem, kiedy wpisano zakup części do samochodu. NUS stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 42,08 zł. Podatnik skorygował ww. nieprawidłowość; Organ I instancji uznał, że ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia były prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym., w związku z czym podatnik nie miał prawa do opodatkowania sprzedaży samochodów wg systemu VAT marża i winna być ona opodatkowana na zasadach ogólnych. Ponadto ewidencja zakupu była prowadzona wadliwie za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oraz od września do października 2013 r. z uwagi na nieodliczanie zakupów usług telekomunikacyjnych oraz zastosowanie błędnej stawki WNT, jak też nienależne odliczenie podatku VAT od zakupu, który nie służył sprzedaży opodatkowanej. W ocenie NUS zebrane w postępowaniu dowody – informacje od administracji niemieckiej, faktury WNT, faktury za usługi telekomunikacyjne pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Stąd też na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 ze zm.; dalej: O.p.) odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013 r. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ II instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania. Zarzuciła strona naruszenie art. 120, art. 187 i art. 191 O.p. z uwagi na naruszenie zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w związku z realizowaniem z góry założonego celu fiskalnego. Zdaniem strony organy podatkowe nie wykazały, jaki cel podatkowy mógłby przyświecać stronie. Zdaniem strony ocenie organów podatkowych może podlegać fakt poniesienia wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku z przychodem, natomiast organy nie mają prawa do oceny celów podatkowych, czy działanie podatnika jest racjonalne z punktu widzenia zasad ekonomiki. W związku z tym strona wskazuje na brak podstaw prawnych do oceny zachowania rzetelności kupieckiej podatnika pod kątem jego staranności przy zawieraniu transakcji zakupu z różnymi kontrahentami. Zdaniem strony wnioski przedstawione przez organy są skrajne i nie znajdują uzasadnienia i potwierdzenia gospodarczego. Strona nie kwestionuje działań zmierzających do gromadzenia materiału dowodowego, ale nie zgadza się z jego interpretacja. Organ stwierdził, że strona dokonała zakupu od podmiotów fikcyjnych i niezarejestrowanych, ale stanowisko organu nie wyjaśnia na jakiej podstawie skarżący dysponował kompletem oryginalnych i zgodnych z prawem dowodów dysponowania poszczególnymi samochodami. Organ nie odniósł się do źródła pochodzenia dokumentów, nie zweryfikował na jakiej podstawie strona dysponowała dokumentami. Nie udowodniono stronie, że nie dochowała należytej staranności i że mogła podejrzewać, że sprzedawca jest nierzetelny. Strona nabywała samochody i ma potwierdzenie w dokumentach – dowody rejestracyjne, kluczyki, karta pojazdu. Dalej zakwestionowała strona wyliczenie podstawy opodatkowania, wskazał na wadliwość szacowania. Zaznaczyła strona, że organ celny nie kwestionował rozliczenia strony w podatku akcyzowym na podstawie tych samych dokumentów. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Spór między stronami dotyczy prawa do zastosowania przez stronę, w opisanych w sprawie okolicznościach faktycznych, rozliczenia w trybie VAT marża, opisanego w treści art. 120 ust. 4 i nast. uVAT. Zdaniem strony jest ona uprawniona do takiego rozliczenia, gdyż spełnia wymogi opisane w ww. przepisie oraz art. 120 ust. 10 uVAT. Natomiast zdaniem organu podatkowego uprawnienie do skorzystania z rozliczenia VAT marża wymaga od podmiotu korzystającego z tej opcji wykazania okoliczności opisanych w art. 120 ust. 10 uVAT, a zatem wykazania m.in, że podmiot, od którego nabywane są towary posiada cechy określone w powołanym przepisie. Według organu przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło statusu kontrahentów strony, jaki wymagany jest ww. przepisem dla jego zastosowania. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko organu podatkowego w zakresie stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy strona nie miała prawa do zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża z art. 120 ust. 4 uVAT. Z przepisu wprost wynikają ograniczenia co do jego zastosowania, tzn. przepis ograniczony jest do rodzaju towarów będących przedmiotem dostawy, jak również spełnienia przez podmioty, od których podatnik nabył te towary warunków określonych w art. 120 ust 10 uVAT. Ww. przepis stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że już sam fakt braku wykazania, że skarżący nabył towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 uVAT wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. A zatem każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. W sprawie, w stosunku do samochodów będących przedmiotami dostaw podjęte ustalenia zaprzeczyły, że zostały spełnione przesłanki z omawianego przepisu. Skarżący, jak ustaliły organy podatkowe dysponował dokumentami – umowami, które nie pozwalały na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust 10 uVAT. Organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie prawidłowe postepowanie, z udziałem administracji niemieckiej, z którego wynika, że osoby widniejące na umowach nie są sprzedawcami pojazdów dla strony. Dane zawarte w umowach, co szczegółowo omówiły organy w decyzjach, okazały się nieprawdziwe bądź też zidentyfikowane osoby nie dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącego, w tym jedna nie żyła. Tylko w przypadku jednej z 15 umów zostało potwierdzone nabycie od osoby widniejącej w umowie, co organ uwzględnił w rozliczeniu strony. Podkreślenia wymaga, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczania podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Otóż może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe niewątpliwie podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie stronę, podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciążą obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 uVAT okoliczności i poczynienia ustaleń czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Taki sposób postrzegania ww. przepisu jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 uVAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziło by ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1615/15, publ. w CBOSA). Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 uVAT. Nawet gdyby podatnik posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 uVAT, ale w istocie dokumenty te nie odzwierciedlałyby zasad nabycia towarów określonych w tym przepisie, nie mógłby on skorzystać z opodatkowania dalszej odsprzedaży towarów w ramach zasad VAT-marża. (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 475/17 oraz 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 482/17, publ. w CBOSA). W świetle powyższego zarzuty skargi skierowane wobec organów podatkowych, wskazujące na wyłączną realizację celów fiskalnych są bezzasadne. Organ nie kwestionuje nabycia przez stronę pojazdów, ale niemożność weryfikacji kontrahentów strony pod kątem ich statusu zgodnego z wymogami art. 120 ust. 10 uVAT, wyklucza możliwość zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża. Stwierdzenie niemożności skorzystania z rozliczenia w trybie Vat marża uzasadniało natomiast rozliczenie na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 uVAT. Wbrew zarzutom skargi, co wynika wprost z decyzji, organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ zebrane dowody pozwoliły na jej określenie. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokonały właściwej oceny i interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, jak również nie przekroczyły reguł postępowania. W ocenie Sądu, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Sąd wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.