III FSK 751/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 766/18 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 766/18 oddalił skargę G. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 4 czerwca 2018 r. nr SKO/41/P-64/2018 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie prawidłowe postępowanie podatkowe, przyjęły do opodatkowania prawidłowe wielkości i zastosowały właściwe przepisy. W szczególności, jako opowiadające prawu uznano postępowanie organów podatkowych, które przy wymiarze zobowiązania podatkowego w sprawie kierowały się informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie są kompetentne do określania rodzaju gruntów i mają prawny obowiązek przyjmować dane pochodzące z ewidencji gruntów i budynków. Podstawą normatywną takiego postępowania organów podatkowych jest przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne. W ocenie Sądu, brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające ze wskazanej ewidencji. Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ocenie, że grunt został prawidłowo objęty podatkiem od nieruchomości, pomimo że jest on faktycznie gruntem rolnym; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ ma wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art 77 § 1 k.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a to w związku z przeprowadzeniem postępowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a czego konsekwencją jest ocena, że grunt będący przedmiotem opodatkowania nie jest gruntem rolnym, i uznanie, że opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości jest prawidłowe; b) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania określającego z pominięciem wątpliwości interpretacyjnych oraz prawidłowości kwalifikacji gruntu objętego podatkiem. c) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 p.g.k. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ocenę, że nie doszło do bezczynności organu administracji publicznej, a to w związku z zaniechaniem zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego nieuzasadnionym jest "przerzucanie" na podatnika negatywnych skutków uchybień powstałych w związku z bezczynnością organów publicznych. Skarżący za niedopuszczalne uznał obciążanie podatkiem od nieruchomości gruntu rolnego i korzystającego z niego rolnika, bowiem grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wskazał, że nigdy nie prowadził na nim innej działalności niż działalność rolnicza, a sam fakt zabudowy gruntu budynkiem czy jego uprzednie wykorzystywanie przez Siły Zbrojne RP, nie zmienia faktu, że grunt ten w rzeczywistości stanowi użytek rolny, a zatem na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest wyłączony spod podatku od nieruchomości i winien być opodatkowany w całości podatkiem rolnym w stawce 131,23 zł za hektar przeliczeniowy gruntu. Zdaniem skarżącego uzyskanie wyciągu z ewidencji gruntów i budynków zdecydowanie nie może być uznane w kryteriach rozstrzygnięcia sprawy i rozwiania wątpliwości co do sprawy, gdyż jeżeli była kwestionowana jego prawidłowość organ winien poddać pod wątpliwość prawidłowość wpisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł i nie kontrolował prawidłowości działania organów w świetle przywołanego w skardze kasacyjnej Kodeksu postępowania administracyjnego. Przedmiotem rozpoznania była decyzja w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., zatem decyzja opierająca się o ustawy podatkowe. Zarówno ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, t.j.), dalej: "u.p.r.", jak i ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, t.j.), dalej: "u.p.o.l.", są ustawami podatkowymi stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, t.j. ze zm.), dalej: "O.p.". Oznacza to, że procedurę w sprawie należało oprzeć, i ostatecznie oparto o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 1 O.p.), a nie Kodeks postępowania administracyjnego. Zatem przywołanie przez skarżącego w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów tej drugiej z ustaw, jest niezasadne. Zatem za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 oraz art 77 § 1 k.p.a. Oznacza to też, że stan faktyczny przyjęty w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji jest w sprawie miarodajny. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie użytki rolne, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Tak też zostało uznane w zaskarżonym wyroku, a niepodważonym faktem pozostało to, że sporne opodatkowanie dotyczyło gruntu sklasyfikowanego w ewidencji jako tereny różne (Tr). W takim wypadku zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, że teren był faktycznie wykorzystywany na cele działalności rolnicze, a błędna kwalifikacja w ewidencji jest wynikiem zaniedbania poprzedniego właściciela, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącego. W świetle przywołanych regulacji prawnych nie ma dla sprawy opodatkowania znaczenia to, że grunt jest faktycznie gruntem rolnym. Powołując się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 194 § 1 i 3 O.p., jej autor kwestionuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie ewidencji gruntów i zaaprobowany przez WSA nie wskazując jednocześnie, by poczynił starania co do zmiany zapisów ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu zawarł szeroki wywód na temat rodzaju i znaczenia zapisów mających istotne znaczenie w sprawie w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej: "p.g.k."), który wyraźnie ustanawia, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skarżący nie sformułował zarzutu w oparciu o art. 21 ust. 1 p.g.k. W skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 p.g.k. Autor stara się uzasadnić ich niewłaściwe zastosowanie i ocenę w ten sposób, że doszło do bezczynności organu administracji publicznej w związku z zaniechaniem zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Jest to zatem przepis kompetencyjny, z którego nie da się wywieść możliwości pominięcia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nawet gdy, jak twierdzi skarżący, umocowany do działania organ pozostawał w bezczynności. Zatem i ten zarzut należało uznać za niezasadny. Nie zmienia powyższej oceny przywołany w skardze kasacyjnej art. 2a O.p. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez Sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Dlatego też, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski