I SA/Wr 766/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi G.B. (dalej: podatnik, skarżący, strona skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) w J.G. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], wydaną w sprawie ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikowi za 2018 r. łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w kwocie 29.318,00 zł. Zobowiązanie z tytułu podatku rolnego zostało ustalone poprzez opodatkowanie użytków rolnych o powierzchni 6,0547 ha przeliczeniowych, przy ogólnej powierzchni użytków rolnych – 6,1141 ha (0,14 ha to grunty zwolnione). Zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości ustalono przyjmując do opodatkowania tzw. grunty pozostałe o powierzchni 59.422,00 m2, sklasyfikowane w ewidencji jako tereny różne (Tr), w oparciu o złożoną przez podatnika informację o nieruchomościach z dnia 16 czerwca 2005 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że działka o numerze [...], zaewidencjonowana w księdze wieczystej o numerze [...] o łącznej powierzchni 5,9522 ha jest nieruchomością stanowiącą użytki rolne oraz wykorzystywaną na cele działalności rolniczej, a zatem, podlega wyłączeniu spod reżimu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na rzecz opodatkowania podatkiem rolnym. Zdaniem podatnika, błędna kwalifikacja tej nieruchomości jest wynikiem zaniedbania poprzedniego właściciela tej nieruchomości (Agencji Mienia Wojskowego) oraz Starosty Powiatu Z jako podmiotu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków, którzy zaniechali obowiązku dokonania przekwalifikowania wspomnianego gruntu oraz wprowadzenia stosownych zmian do ewidencji gruntów i budynków. W ramach tej argumentacji podatnik podniósł, że ww. nieruchomość została przez niego nabyta w celach prowadzenia na niej działalności uprawnej i z taką samą intencją została zbyta przez poprzedniego właściciela. W podsumowaniu wnoszący odwołanie stwierdził, że wskutek zaniechań ze strony podmiotów publicznych został on obciążony bezpodstawną należnością publicznoprawną, która jest 36 razy większa niż należność w podatku rolnym jaką w rzeczywistości powinien był zostać obciążony podatnik. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] SKO w J.G. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 6 i ust. 7 u.p.o.l., a także, art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, dalej: u.p.r.), art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r., art. 6 ust. 1 u.p.r., art. 6a ust. 5 i ust. 6 u.p.r. i art. 6c ust. 1 u.p.r. Wyraził pogląd, że wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego jaki został ustalony w decyzji pierwszoinstancyjnej jest prawidłowy. Wyjaśnił, że przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe nie mogą zastosować innej podstawy wymiaru niż wynikająca z ewidencji, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej: p.g.k.). Zwrócił uwagę, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych i od tej reguły nie przewidziano żadnych wyjątków. Dodał, że dokonywanie zmian w ewidencji nie należy do kompetencji organów podatkowych, które nie są uprawnione do podejmowania tego typu działań. W nawiązaniu do zarzutów odwołania organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że jeżeli podatnik nie zgadza się z zapisami ujawnionymi w urzędowej ewidencji gruntów i budynków to powinien podjąć starania zmierzające do doprowadzenia zmian w zapisach ewidencji w urzędowym trybie administracyjnym. Zaniechawszy tych starań, podatnik nie może domagać się w toku postepowania podatkowego by organy prowadzące to postępowanie dokonały stosownej weryfikacji danych zawartych w ewidencji, czy też, by pominęły ujawnione tam zapisy dotyczące opodatkowywanych gruntów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, zaskarżył ww. decyzję SKO w J.G. jako naruszającą: 1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem wątpliwości interpretacyjnych przy prawidłowości kwalifikacji gruntu objętego podatkiem; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 p.g.k. poprzez jego niezastosowanie i obciążenie podatnika skutkami zaniechania organu publicznego; 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na prowadzeniu i zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bo nie odnoszący się do okoliczności jakie w sprawie podnosiła strona; 4. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęciu za udowodnione faktów wynikających z dokumentu urzędowego co do którego domniemanie prawdziwości w związku z zaistniałymi w sprawie okolicznościami nie może zostać zastosowane; 5. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, polegające na objęciu podatkiem od nieruchomości gruntu będącego faktycznie użytkiem rolnym, a więc takim, który z mocy prawa wyłączony jest z zakresu przedmiotowego ww. ustawy. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zgłosił także wniosek o zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym także, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO w J.G. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Zdaniem strony, całość opodatkowanych nieruchomości powinna podlegać przepisom ustawy o podatku rolnym, albowiem grunt oznaczony w ewidencji jako "tereny różne" w rzeczywistości wykorzystywany jest na cele działalności rolniczej. W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie prawidłowe postępowanie podatkowe, przyjęły do opodatkowania prawidłowe wielkości i zastosowały właściwe przepisy. W szczególności, jako opowiadające prawu uznać należy postępowanie organów podatkowych, które przy wymiarze zobowiązania podatkowego w sprawie kierowały się informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie są kompetentne do określania rodzaju gruntów i mają prawny obowiązek przyjmować dane pochodzące z ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowym (które Sąd podziela) ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, opublik. CBOSA). Podstawą normatywną takiego postępowania organów podatkowych jest przepis art. 21 ust. 1 p.g.k., w myśl którego, podstawę wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu, brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające ze wskazanej ewidencji. Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku (por. też np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07, opubl. w CBOSA). Ustalenie innej klasyfikacji gruntu, niż określona w ewidencji gruntów i budynków może zostać dokonane wyłącznie w pewnych specyficznych okolicznościach – o czym niżej. Wymaga na wstępie wyjaśnienia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca wprowadził od tej zasady wyjątek, wyłączając spod opodatkowania tym podatkiem użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2 art. 2 u.p.o.l.). Wykładnia przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wymaga sięgnięcia do treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l., wedle którego przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przytoczone brzmienie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że ewidencja gruntów i budynków ma decydujące znaczenie dla przyjęcia, z jakim charakterem gruntów mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym. Ww. przepis wprost przesądza, że dla celów podatkowych znaczenie ma formalne odnotowanie w tym rejestrze. Zgodnie z treścią przepisu za użytek rolny uważa się bowiem grunty: "sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji". Znaczenie językowe tego sformułowania jest jednoznaczne i wyłącza tym samym możliwość zastosowania innej wykładni prawnej, niż językowa. Wyłącza to tym samym potrzebę, a także możliwość badania dla celów podatkowych faktycznego charakteru gruntu. Jak już wcześniej wzmiankowano, w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie tym powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Powyższa reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji, jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1840/14 (CBOSA), uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do pierwszej grupy zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p. W drugiej grupie znajdą się z kolei: dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). W sprawie, dane kwestionowane przez stronę należą do pierwszej kategorii. A zatem, dane te mają charakter bezwzględnie wiążący i dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie oceniane w decyzji podatkowej. Tym samym, w sprawie, podstawę określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 p.g.k. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi właśnie na ten przepis prawa materialnego samodzielnie kwestionować organy podatkowe dokonując odmiennej klasyfikacji na użytek sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 950/12; CBOSA). Zgadza się również Sąd ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro podatnik uważa, że sporne grunty są w ewidencji błędnie zakwalifikowane, to do podatnika należy inicjatywa doprowadzenia zapisów w ewidencji do zgodności z rzeczywistym stanem, nie zaś do organu, który jest związany danymi zawartymi w tej ewidencji. Przedstawiona argumentacja Sądu przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd wyjaśnia, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do wykładni przepisów prawa. W sprawie takich wątpliwości Sąd nie stwierdził. Jak już wspomniano, wyprowadzony z treści art. 21 ust. 1 p.g.k. pogląd o związaniu organu podatkowego danymi wprowadzonymi do ewidencji gruntów i budynków należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym. Z powyższych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), skargę jako nieuzasadnioną w całości oddalił.