II FSK 950/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.O. i K.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 19/12 w sprawie ze skargi B.O. i K.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.O. i K.O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 19/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. O. i K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. Prezydent Miasta S. ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. Podstawę opodatkowania stanowiły: budynek mieszkalny o pow. 157,40 m2, "budynki pozostałe – garaż" o pow. 221,75 m2, "grunty pozostałe" o pow. 2.066 m2 oraz piwnice o pow. 43,20 m2. Wymienione przedmioty opodatkowania zostały wykazane w złożonym przez Skarżących w dniu 2 listopada 2001 r. wykazie nieruchomości, z tym, że garaż został wpisany w rubryce "budynki mieszkalne", a w uwagach dopisano: "scalone z budynkiem mieszkalnym". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalił odmienny stan faktyczny niż zgłoszony przez Skarżących w wykazie nieruchomości i ustalając zobowiązanie podatkowe zakwalifikował garaż jako "budynek pozostały". Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, w którym podnieśli, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję w zakresie dotyczącym zabudowy nieruchomości na podstawie błędnego zapisu zamieszczonego w ewidencji gruntów i budynków, który jest niezgodny z istniejącym stanem faktycznym. Podali, że błędy w ewidencji gruntów i budynków dotyczą ilości budynków, opisu zabudowy oraz powierzchni zabudowy. Wskazali też, że na nieruchomości znajduje się wybudowany przed ok. 100 lat obiekt budowlany, będący zabudową typu zagrodowego (dawne gospodarstwo rolne), stanowiący scalony jeden obiekt budowlany składający się z część mieszkalnej i części gospodarczej. W ocenie podatników w ewidencji gruntów i budynków samowolnie zapisano fikcyjne dwa budynki. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej zwana : "p.g.k.") dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę dokonywania wymiaru podatków. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, na podstawie którego należy dokonywać odpowiedniego wymiaru podatkowego w podatku od nieruchomości. Aktualne dane z ewidencji mają przy tym charakter bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego, wobec czego w postępowaniu podatkowym nie ma on uprawnień do dokonywania własnych ustaleń faktycznych co do istnienia, wielkości czy klasyfikacji nieruchomości ujawnionych w ewidencji. Wszelkie zmiany w tym zakresie winny być dokonywane wyłącznie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy właściwe w kwestii prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu jest możliwe dopiero wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawiera stosownych danych. Skoro ewidencja gruntów i budynków zawiera zapisy dotyczące posiadanych przez podatników budynków, to organ podatkowy nie może ich podważać i przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, czy przesłuchania świadków. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 3, art. 180, art. 187, art. 188, art. 198, art. 200a § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, z późń. zm.; zwana dalej: "k.p.a.") 2.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji podkreślił, iż spór między stronami dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały opisany wyżej garaż do "budynków pozostałych" stosując do niego przewidzianą dla takich budynków stawkę podatku. Zdaniem Skarżących garaż stanowi część (wchodzi w skład) jednego budynku, zawierającego część mieszkalną i gospodarczą. Powinien być wobec tego opodatkowany wg stawki przewidzianej dla "budynków lub ich części mieszkalnych". Sąd I instancji podniósł, iż w sytuacji gdy dany obiekt budowlany (budynek) został odnotowany w ewidencji gruntów i budynków i przypisano mu określoną cechę (np. mieszkalny, produkcyjny, gospodarczy itp.), to takimi zapisami organy podatkowe są związane i nie mogą ich podważać własnymi ustaleniami dokonywanymi np. na podstawie oględzin budynku – o co wnosili Skarżący w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu I instancji jeśli z dołączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że przedmiotowy garaż został oznaczony jako budynek "produkcyjny, usługowy lub gospodarczy dla rolnictwa", to - przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 21 p.g.k. - organy podatkowe nie mogły zastosować do niego stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Prawidłowo organy podatkowe przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przyjęły dane z ewidencji gruntów i budynków, uwzględniając przy tym wskazane przez Skarżących powierzchnie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. 3.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") w zw. z art. 194 § 3 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyciągi z ewidencji gruntów i budynków jako dokumenty urzędowe nie mogą być kwestionowane innymi dowodami, w szczególności dowodem z oględzin budynku, podczas gdy w prawidłowo prowadzonym postępowaniu winno dojść co dopuszczenia kontrdowodu. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I Instancji błędnie uznał, że podatnik nie może kwestionować danych zawartych w ewidencji w toku postępowania. Zdaniem Skarżących naruszono w ten sposób przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. 4.3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył możliwości zakwestionowania w postępowaniu podatkowym danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić należy, iż wskazana ewidencja ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Należy podkreślić, że nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 p.g.k. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi właśnie na ten przepis prawa materialnego samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego budynku. Należy przypomnieć o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985; z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie II FSK 986/11; z dnia 22 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 1150/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i podzielane w literaturze ( por. glosa do wyroku w sprawie II FSK 842/05 A. Bartosiewicza, publ. baza LEX). Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, iż ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, jak również oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych. Co więcej w tezie tej uchwały podkreślono zasadę związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowaną w art. 21 ust. 1 p.g.k. W rezultacie słusznie Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji budynku i wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. Przepis ten bezpośrednio stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest zatem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc co do zasady organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że na podstawie art. 22 ust. 1 p.g.k., ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Jeżeli zatem w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą Skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja budynków, wówczas pojawi się możliwość zmiany ewidencji i dopiero w efekcie tego zmiana opodatkowania. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków zapisy w niej ujawnione wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Dlatego też, w żadnym razie nie można stwierdzić, że w sprawie naruszono przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. 4.4. Dodatkowo wskazać należy, iż właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, co wynika z art. 22 ust. 2 p.g.k. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Należy zauważyć, że wskazywany w skardze kasacyjnej art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 p.g.k. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez samodzielną klasyfikację danego budynku na podstawie zeznań świadków, czy oględzin, na co wskazywali wnoszący skargę kasacyjną, a tym samym pomijać zapis w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Przywołany art. 21 ustawy p.g.k. wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych budynków. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków i nie było rzeczą organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie kontrolowanie prawidłowości postępowania organu ewidencyjnego. 4.5. Brak jest także podstaw do przyjęcia, aby Sąd I instancji przy wykonywaniu kontroli legalności decyzji nie dostrzegł naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również z dołączonego do akt postępowania podatkowego aktu notarialnego wynika, że przedmiotem sprzedaży Skarżącym w 2001 r. była działka zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz dobudowanym do niego drugim budynkiem gospodarczym (inwentarsko-magazynowym). Wynika stąd, że również oznaczenie nieruchomości podatników w księdze wieczystej jest identyczne z zapisami w ewidencji gruntów i budynków. 4.6. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).